Leitsatz (amtlich)
§ 22 UmwStG 1969 (§ 24 UmwStG 1977) erfaßt nicht nur die Übertragung eines Einzelunternehmens oder Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf eine neu gegründete oder bestehende Personengesellschaft, sondern auch die Aufnahme weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Personengesellschaft.
Orientierungssatz
Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung des Einbringungsgewinns nach § 22 UmwStG 1969 (§ 24 UmwStG 1977) i.V.m. § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1 EStG ist, daß das eingebrachte Betriebsvermögen bei der aufnehmenden Gesellschaft mit seinem Teilwert angesetzt worden ist und damit sämtliche stillen Reserven aufgelöst worden sind. Dazu ist auch der Ansatz eines selbst geschaffenen Firmenwerts oder Praxiswerts erforderlich (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).
Normenkette
UmwStG 1969 § 22; UmwStG 1977 § 24; EStG § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR), betreibt ein Ingenieurbüro für Baustatik. Ihren Gewinn aus selbständiger Arbeit ermittelt sie durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Gesellschafter waren bis zum 30.Juni 1972 A und B je mit einem festen Kapitalanteil von 45 000 DM und einer Gewinn- und Verlustbeteiligung von 45 v.H. und C mit einem festen Kapitalanteil von 10 000 DM und einer Gewinn- und Verlustbeteiligung von 10 v.H.
Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 4.Juli 1972 nahmen A, B und C mit Wirkung vom 1.Juli 1972 in die GdbR die bisher als Arbeitnehmer beschäftigten D und E als weitere Gesellschafter auf.
Der Gesellschaftsvertrag sah vor, daß sich das Gesellschaftsvermögen und die Kapitalbeteiligung der bisherigen Gesellschafter aus einer neu aufzustellenden Zwischenbilanz per 30.Juni 1972 ergebe, "die nach den bisherigen Grundsätzen unter Fortentwicklung der letzten fertiggestellten Bilanz per 31.Dezember 1971 ermittelt werden soll". Das feste künftige Gesellschaftskapital wurde auf 100 000 DM festgesetzt; daran sollten A und B mit je 33 500 DM, C mit 13 000 DM und D und E mit je 10 000 DM beteiligt sein, wobei A und B ihre Einlagen aus den derzeit vorhandenen Kapitalkonten und C, D und E Einlagen in Höhe ihres Anteils am Festkapital spätestens binnen fünf Jahren erbringen sollten (§ 5). An dem nach Abzug einer Verzinsung der Darlehenskonten der Gesellschafter und ihrer Tätigkeitsvergütung verbleibenden Gewinn oder Verlust sollten A und B mit je 33,5 v.H., C mit 13 v.H. und D und E mit je 10 v.H. beteiligt sein (§ 14). Über die "Tätigkeitspflichten der Gesellschafter" bestimmte der Gesellschaftsvertrag, daß A und B "ihre Kenntnisse, Erfahrungen und Beziehungen und insbesondere ihre Eigenschaft als Prüfingenieure der Gesellschaft zur Verfügung stellen und je nach Bedarf und eigenem Ermessen persönlich tätig werden", während die Gesellschafter C, D und E verpflichtet sein sollten, "ihre gesamte Arbeitskraft der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen" (§ 9). Als Tätigkeitsvergütungen sollten A und B monatlich je 3 000 DM, C, D und E monatlich je 1 500 DM erhalten (§ 9). Tatsächlich erhielten A und B je 4 000 DM und C, D und E je 500 DM pro Monat von der Klägerin als Tätigkeitsvergütung.
Die Klägerin erstellte zum 30.Juni 1972 eine Schlußbilanz und zum 1.Juli 1972 eine Eröffnungsbilanz. In der Eröffnungsbilanz sind die Positionen "halbfertige Leistungen" und "fertige, noch nicht abgerechnete Leistungen" um insgesamt 331 900 DM höher angesetzt als in der Schlußbilanz zum 30.Juni 1972; im übrigen sind die bisherigen Buchwerte fortgeführt. Den Mehrbetrag von 331 900 DM wies die Klägerin in ihrer Gewinnfeststellungserklärung für die Zeit vom 1.Januar bis 30.Juni 1972 (neben einem laufenden Gewinn von 341 945 DM) als tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn im Sinne von § 18 Abs.3 EStG aus und rechnete diesen anteilig den bisherigen Gesellschaftern A, B und C nach dem bisherigen Gewinnverteilungsschlüssel zu.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, der Übergang der Praxis in die erweiterte GdbR am 1.Juli 1972 wäre nur dann einer Veräußerung des ganzen Betriebs (§ 18 Abs.3 i.V.m. § 16 Abs.1 Nr.1 EStG) gleichzuachten, wenn sämtliche stille Reserven einschließlich eines Praxiswerts aufgedeckt worden wären. Tatsächlich seien nur die stillen Reserven bei dem Posten "halbfertige Arbeiten" realisiert worden, nicht auch bei den Positionen Kfz., Inventar und geringwertige Wirtschaftsgüter und insbesondere nicht beim Praxiswert. Angesichts der Gewinne der Klägerin in den letzten fünf Jahren vor der Aufnahme der neuen Gesellschafter in Höhe von durchschnittlich 764 000 DM sei der Praxiswert von besonderem Gewicht.
Auf dieser Grundlage erließ das FA einen (für beide Rumpfwirtschaftsjahre zusammengefaßten) Gewinnfeststellungsbescheid für 1972, in dem der Aufstockungsbetrag von 331 900 DM als Teil des laufenden Gewinns aus selbständiger Arbeit festgestellt ist.
Den Einspruch, mit dem die Klägerin insbesondere geltend machte, ausweislich betriebswirtschaftlicher Berechnungsmethoden sei im Zeitpunkt der Aufnahme der neuen Gesellschafter bei Berücksichtigung eines angemessenen Unternehmerlohns kein positiver Praxiswert vorhanden gewesen, wies das FA mit der Begründung zurück, es habe ein erheblicher Praxiswert bestanden (rd. 1,4 Mio DM), der "anläßlich der Einbringung aller Gesellschaftsanteile der Vorgesellschaft in die erweiterte Gesellschaft" nicht aufgedeckt worden sei.
Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der anläßlich der Bewertung der halbfertigen und der fertigen noch nicht abgerechneten Leistungen in Höhe von 331 900 DM zum 30.Juni 1972 entstandene Gewinn sei kein Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 Abs.1 Nr.2 EStG, weil die Übertragung einer 10 %igen Gesellschaftsbeteiligung auf die Gesellschafter D und E nicht als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils angesehen werden könne.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, unter Abänderung des angefochtenen Urteils den Gewinnfeststellungsbescheid für 1972 in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben. Die Klägerin rügt Verletzung rechtlichen Gehörs, mangelnde Sachaufklärung und unrichtige Anwendung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG, da die tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils keine abschließende Beurteilung der vom FG nicht geprüften Frage zulassen, ob die Voraussetzungen für eine Tarifbegünstigung nach § 22 Abs.3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1969) i.V.m. § 34 Abs.1 EStG vorliegen.
1. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung insoweit bei, als das FG verneint, daß der anläßlich des Eintritts weiterer Gesellschafter in die GdbR ausgewiesene Buchgewinn (durch Aufdeckung der stillen Reserven in den bisherigen Buchwerten für halbfertige und fertige, noch nicht abgerechnete Leistungen) unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Veräußerung eines "Mitunternehmeranteils" tarifbegünstigt ist (§ 18 Abs.3 i.V.m. § 16 Abs.1 Nr.2 und § 34 Abs.1 und 2 Nr.1 EStG). Zwar ist der Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen als Veräußerung eines Bruchteils der Mitunternehmeranteile der bisherigen Gesellschafter zu beurteilen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.Mai 1981 I R 123/77, BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211). Ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn entsteht hierbei aber nur insoweit, als die bisherigen Gesellschafter für den Teil der stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens, der dem neu eintretenden Gesellschafter anwächst, ein Entgelt (Veräußerungspreis) erhalten. Hieran fehlt es im Streitfall. Die Klägerin behauptet selbst nicht, daß die neu eingetretenen Gesellschafter D und E an die bisherigen Gesellschafter A, B und C Ausgleichszahlungen oder ein sonstiges Entgelt für die im Gesellschaftsvermögen der Klägerin enthaltenen stillen Reserven leisteten.
2. Der Senat vermag jedoch auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht auszuschließen, daß die Vorschriften des § 22 UmwStG 1969 (*= § 24 UmwStG 1977) der Klägerin die angestrebte Tarifvergünstigung für den anläßlich des Eintritts weiterer Gesellschafter in die GdbR ausgewiesenen Gewinn vermitteln.
§ 22 UmwStG 1969 (§ 24 UmwStG 1977) sieht vor, daß bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft, sofern der Einbringende Mitunternehmer wird, die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens dem Teilwert, ansetzen darf, daß der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt, und daß ein hierdurch entstehender Einbringungsgewinn gemäß § 16 Abs.4 und § 34 Abs.1 EStG begünstigt ist, "wenn das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt wird".
a) § 22 UmwStG 1969 (§ 24 UmwStG 1977) gilt, wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat, auch für die Einbringung eines freiberuflichen Betriebs und damit auch eines freiberuflichen Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (Urteile vom 13.Dezember 1979 IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239; vom 5.April 1984 IV R 88/80, BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518).
b) Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, daß § 22 UmwStG 1969 (§ 24 UmwStG 1977) nicht nur die Übertragung eines Einzelunternehmens (oder Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils) auf eine neue gegründete oder bestehende Personengesellschaft erfaßt, sondern u.a. auch den "Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter", obwohl in diesem Falle die zivilrechtliche Identität der bereits bestehenden Gesellschaft gewahrt bleibt und eine Änderung in der sachenrechtlichen Rechtszuständigkeit lediglich insoweit eintritt, als den neu eintretenden Gesellschaftern eine gesamthänderische dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen anwächst; die Finanzverwaltung wertet den Vorgang in wirtschaftlicher Betrachtung dahin, daß die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile in die "neue", durch die hinzutretenden Gesellschafter vergrößerte Personengesellschaft "einbringen" (vgl. Rdnr. 72 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 16.Juni 1978, BStBl I 1978, 235, ferner BStBl I 1970, 922, 928), und daß demgemäß die bisherigen Gesellschafter nicht nur das in diesem Falle im Hinblick auf die Identität der Gesellschaft zweifelsfreie Recht der Buchwertfortführung haben, sondern auch das Recht, das bisherige Gesellschaftsvermögen mit dem Teilwert anzusetzen. Diese Rechtsansicht entspricht der herrschenden Lehre im Schrifttum (z.B. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 2.Aufl., Rdnr.7815; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 16 EStG Rdnr.310; § 22 UmwStG 1969, Rdnr.76; anderer Ansicht eventuell Döllerer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1985, 295). Auch der Senat schließt sich der Auffassung der Finanzverwaltung und der herrschenden Lehre im Schrifttum an; er ist von dieser Rechtsansicht bereits in seiner bisherigen Rechtsprechung ausgegangen (vgl. Urteil vom 10.Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, 324, BStBl II 1981, 84). Entscheidend ist, daß § 22 UmwStG 1969 (§ 24 UmwStG 1977) zweifelsfrei auch den Fall der zivilrechtlichen Neugründung einer weiteren, die bisherigen und die zusätzlichen Gesellschafter umfassenden Personengesellschaft und die Übertragung des Gesellschaftsvermögens der bisherigen Personengesellschaft auf diese neue Personengesellschaft abdeckt, daß die Aufnahme weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Personengesellschaft dieser Neugründung und Übertragung wirtschaftlich gleichwertig ist, daß die Zwecksetzung des § 22 UmwStG 1969 (§ 24 UmwStG 1977) nicht nur die Möglichkeit der Buchwertfortführung, sondern auch das Recht zur tarifbegünstigten Buchwertaufstockung beinhaltet und daß von dieser Zwecksetzung her betrachtet eine steuerrechtliche Gleichbehandlung der wirtschaftlich gleichwertigen Sachverhalte geboten erscheint.
c) Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung eines Einbringungsgewinns nach § 22 UmwStG 1969 (§ 24 UmwStG 1977) i.V.m. § 16 Abs.4 und § 34 Abs.1 EStG ist jedoch, daß das eingebrachte Betriebsvermögen --im Streitfall das Gesellschaftsvermögen der nur aus den Gesellschaftern A, B und C bestehenden GdbR-- bei der aufnehmenden Gesellschaft --im Streitfall bei der um D und E erweiterten GdbR-- mit seinem Teilwert angesetzt worden ist und damit sämtliche stillen Reserven aufgelöst worden sind (BFHE 141, 27, 30, BStBl II 1984, 518 mit weiteren Nachweisen). Dazu ist auch der Ansatz eines selbst geschaffenen Firmen- oder Praxiswerts erforderlich (Widmann/Mayer, a.a.O., 2.Aufl., Rdnr.7849); für die Vorschrift des § 22 Abs.3 Satz 2 UmwStG 1969 (§ 24 Abs.3 Satz 2 UmwStG 1977) kann insoweit nichts anderes gelten als für die Vorschriften des § 17 Abs.3 Satz 1 und des § 17 Abs.5 Satz 1 UmwStG 1969 (§ 20 Abs.3 Satz 1 und § 20 Abs.5 Satz 1 UmwStG 1977); der Senat nimmt insoweit Bezug auf sein Urteil vom 24.März 1983 IV R 138/80 (BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233).
3. Das angefochtene Urteil enthält keine tatsächlichen Feststellungen zu der hiernach entscheidungserheblichen Frage, ob das Gesellschaftsvermögen der nur aus A, B und C bestehenden GdbR außer bei den Buchansätzen für halbfertige und für fertige, noch nicht abgerechnete Leistungen weitere stille Reserven enthielt, insbesondere, ob auch ein Praxiswert vorhanden war. Diese Feststellungen wird das FG bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung nachzuholen haben.
Aus prozeßökonomischen Gründen weist der Senat auf folgendes hin: Die Regelung im Gesellschaftsvertrag vom 4.Juli 1972 über die Höhe der Tätigkeitsvergütungen und die Anteile am Restgewinn der bisherigen Gesellschafter einerseits und der neu eintretenden Gesellschafter andererseits (§§ 14, 9), die die Bestimmung, daß C, D und E verpflichtet sein sollten, der Gesellschaft ihre gesamte Arbeitskraft zur Verfügung zu stellen, während A und B nur "ihre Kenntnisse, Erfahrungen und Beziehungen und insbesondere ihre Eigenschaft als Prüfingenieure der Gesellschaft zur Verfügung stellen und je nach Bedarf und eigenem Ermessen persönlich tätig werden" und schließlich auch die von der Revision hervorgehobene Abfindungsregelung in § 21 (Berücksichtigung eines über den Substanzwert hinausgehenden Ertragswerts in pauschalierter Form) weisen darauf hin, daß die Beteiligten beim Abschluß des Gesellschaftsvertrags vom 4.Juli 1972 vom Vorhandensein eines Praxiswerts ausgegangen sind. Die dadurch begründete Vermutung, daß tatsächlich ein Praxiswert vorhanden war, läßt sich allein durch das Ergebnis einer bestimmten betriebswirtschaftlichen Methode zur Berechnung eines Praxiswerts nicht ohne weiteres widerlegen. Es müssen insoweit sinngemäß gleichartige Grundsätze gelten, wie sie der Senat zum entgeltlichen Erwerb eines Einzelunternehmens und zu Teilwertabschreibungen auf den Ansatz für einen Geschäftswert entwickelt hat (vgl. Urteile vom 28.Oktober 1976 IV R 76/72, BFHE 120, 245, 250, BStBl II 1977, 73; vom 17.März 1977 IV R 218/72, BFHE 122, 70, 76, BStBl II 1977, 595).
Fundstellen
Haufe-Index 61025 |
BStBl II 1985, 695 |
BFHE 144, 220 |
BFHE 1986, 220 |
BB 1986, 1210-1212 (ST) |
DB 1985, 2384-2385 (ST) |
DStR 1985, 741-742 (ST) |
HFR 1986, 15-16 (T) |