BFH Urteil vom 23.11.1988 - II R 209/82 | Steuer Office Basic | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Technisches Spezialwissen (Know-how) ist ebenso wie Erfindungen ein gegenüber dem Geschäftswert abgrenzbarer immaterieller Wert, der nach der Verkehrsanschauung ein immaterielles Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens ist. Das Know-how wird wie Diensterfindungen als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens nur angesetzt, wenn es in Lizenz vergeben oder in sonstiger Weise gegen Entgelt einem Dritten zur Ausnutzung überlassen ist (Fortentwicklung in BFHE 150, 564, BStBl II 1987, 809).

2. Zur Bewertung technischen Spezialwissens auf der Grundlage der Lizenzen ist aus den Lizenzeinnahmen der Anteil für Dienstleistungen auszuscheiden, die zur Vermittlung des körperlich darstellbaren Spezialwissens erbracht werden.

Orientierungssatz

Ein immaterieller Wert kann sich nur dann zu einem immateriellen Wirtschaftsgut konkretisieren, wenn er als werthaltige greifbare Einzelheit gegenüber dem Geschäftswert abgegrenzt werden kann. Dies liegt vor, wenn er mit dem Betrieb übertragen werden kann, wenn die Verkehrsanschauung ihn als selbständig bewertbaren immateriellen Wert anerkennt, wenn er erworben wurde oder wenn er durch Aufwendungen als geldwerte Realität in Erscheinung tritt. Der immaterielle Wert muß nicht selbständig verkehrsfähig sein oder mit einem Recht verbunden sein (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

BewG 1974 § 101 Nr. 2, § 95 Abs. 1; EStG § 5 Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerin ist eine GmbH. Sie ist tätig auf dem Gebiet der Planung, Konstruktion, Herstellung und dem Vertrieb von Maschinen und Anlagen.

Das beklagte Finanzamt (FA) hat den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1.Januar 1974 auf 42 Mio DM festgestellt.

Die Klägerin hat nach den Verhältnissen vom 1.Januar 1974 Anspruch auf Lizenzgebühren in Höhe von jährlich 2 Mio DM. Diese laufenden Zahlungen erhält sie dafür, daß sie mit verschiedenen in- und ausländischen Unternehmen Verträge geschlossen hatte, durch die sie sich verpflichtete, den Vertragspartnern ihre betrieblichen Erfahrungen zu überlassen und die Ausnutzung von Patenten zu dulden. Es bestand zunächst Einvernehmen zwischen der Klägerin und dem FA, daß 10 v.H. der Lizenzeinnahmen auf Patente und 40 v.H. auf Dienstleistungen entfallen, und daß die kapitalisierten Patentlizenzen als Vermögenswert der Patente anzusetzen sind, während die auf Dienstleistungen entfallenden Zahlungen nicht in Anerkennung eines Vermögenswerts geleistet werden. Streitig ist, ob die restlichen 50 v.H. der Lizenzen, die dafür gezahlt werden, daß die Klägerin ihren Vertragspartnern betriebliche Erfahrungen überläßt, ein Wirtschaftsgut begründen. Das FA hat die auf diese Erfahrungen entfallenden Lizenzen unter Anwendung eines Zinsfußes von 12,5 v.H. und einer Laufzeit von drei Jahren (mit einem Vervielfältiger von 2,4) kapitalisiert und mit 2,4 Mio DM im Rohvermögen angesetzt. Die Klägerin wendet ein, auch bei der Überlassung betrieblicher Erfahrungen handle es sich um Dienstleistungen; die Gegenleistungen hierfür könnten nicht ein Wirtschaftsgut begründen.

Die Sprungklage hatte keinen Erfolg.

Die Revision der Klägerin rügt unrichtige Anwendung der §§ 95, 101 Nr.2 und 110 Abs.1 Nr.5 des Bewertungsgesetzes (BewG). Nach der Definition des Arbeitnehmer-Erfindergesetzes falle ungeschütztes technisches Spezialwissen nicht unter den Begriff der Diensterfindungen. Die vom Finanzgericht (FG) zur Begründung seiner Entscheidung herangezogene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei zum BewG i.d.F. vor dem BewG 1965 ergangen, die eine besondere Regelung der Diensterfindungen nicht gekannt hat. Der Ansatz des Know-how müsse deshalb nach den allgemeinen Grundsätzen der Erfassung immaterieller Werte als Wirtschaftsgüter entschieden werden. Der VIII.Senat des BFH habe aber mit Urteil vom 14.Februar 1978 VIII R 158/73 (BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99) die Konkretisierung immaterieller Werte aufgrund von laufenden Nutzungsentgelten verneint.

Schließlich macht die Klägerin geltend, die auf das Know-how entfallenden Lizenzzahlungen seien nicht eindeutig von den Zahlungen für Patentbenutzung und Dienstleistungen abgrenzbar; denn bei den Lizenzzahlungen handele es sich um ein einheitliches Paket, das nicht in einzelne Elemente aufgeteilt werden könne.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und auf die Klage den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1.Januar 1974 auf 39,6 Mio DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Dem Revisionsverfahren ist der Bundesminister der Finanzen (BMF) beigetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Zum Betriebsvermögen des gewerblichen Betriebs gehören alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb als Hauptzweck dienen (§ 95 BewG). Wirtschaftsgüter in diesem Sinne sind neben den körperlichen Gegenständen auch alle immateriellen Werte, die selbständig bewertbar sind. Ein immaterieller Wert kann sich nur dann zu einem immateriellen Wirtschaftsgut konkretisieren, wenn er als werthaltige greifbare Einzelheit gegenüber dem Geschäftswert abgegrenzt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 18.Juni 1975 I R 24/73, BFHE 116, 474, 478, BStBl II 1975, 809). Einzelheit in diesem Sinne bedeutet nicht, daß er selbständig verkehrsfähig sein muß. Ausreichend ist, daß der immaterielle Wert (z.B. wie das Warenzeichen) mit dem Betrieb übertragen werden kann. Dies folgt daraus, daß auch der erworbene Geschäftswert als immaterielles Wirtschaftsgut behandelt wird (vgl. § 266 Abs.2 A I 2 i.V.m. § 255 Abs.4 des Handelsgesetzbuches --HGB--), obwohl er losgelöst vom Betrieb nicht übertragbar ist. Voraussetzung ist auch nicht, daß der immaterielle Wert mit einem Recht verbunden ist; denn auch wirtschaftliche Positionen, die nicht durch ein ihnen zugeordnetes (dingliches) Recht geschützt werden, können hinreichend gegenüber dem Geschäftswert abgegrenzt sein.

Ein als greifbare Einzelheit abgrenzbarer immaterieller Wert verdichtet sich zum immateriellen Wirtschaftsgut

a) wenn die Verkehrsanschauung ihn als selbständig bewertbaren immateriellen Wert anerkennt oder

b) wenn er erworben wurde oder

c) wenn er durch Aufwendungen als geldwerte Realität in Erscheinung tritt (BFH-Entscheidung vom 28.Oktober 1987 II R 224/82, BFHE 151, 198, BStBl II 1988, 50, m.w.N.).

2. Die Klägerin hat nach den unangefochtenen Feststellungen des FG mit ihren Kunden Lizenzverträge geschlossen. Diese Verträge berechtigen die Kunden, die geschützten Erfindungen der Klägerin beim Bau von Anlagen zu nutzen und verpflichten die Klägerin darüber hinaus, ihr technisches Spezialwissen, d.h. technische Informationen in Form von Ratschlägen, Formeln, Kalkulationen usw. sowie Angaben über Materialien und Herstellungsmethoden zur Verfügung zu stellen und die Lizenznehmer auf Anforderung zu beraten und zu unterstützen.

Das Spezialwissen kann das Ergebnis erfinderischer Tätigkeit sein, es genügen aber auch Erfahrungen, wie sie jeder andere ebenfalls auf diesem Gebiet machen könnte, wenn er genügend Zeit, Arbeit, Fachkräfte, Kosten usw. aufwenden würde. Das Know-how kann damit seiner Qualität nach vom einfachen Erfahrungswissen bis zur (nichtgeschützten) Erfindung reichen. Der Wert dieses Spezialwissens besteht darin, daß es einem Dritten, dem es vermittelt wird, Zeit und Kosten erspart (vgl. Knoppe, Die Besteuerung der Lizenz- und Know-how-Verträge, 2.Aufl., S.22 f.; Stumpf, Der Know-How-Vertrag, 3.Aufl., S.20 f.; BFH-Urteile vom 16.Dezember 1970 I R 44/67, BFHE 101, 70, 71 f., BStBl II 1971, 235, und vom 13.Februar 1970 III R 43/68, BFHE 98, 282, BStBl II 1970, 373). Während patentierte Erfindungen bekannt sind (vgl. §§ 32, 35 Abs.1 Nr.3 des Patentgesetzes --PatG--), ist das technische Spezialwissen dem Dritten vor Abschluß eines Lizenzvertrages grundsätzlich unbekannt. Hieraus hat die zivilgerichtliche Rechtsprechung die Auffassung abgeleitet, daß das Know-how ein betrieblicher Vermögenswert ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 25.Januar 1955 I ZR 15/53, BGHZ 16, 172, 175, und Pfister, Das technische Geheimnis (Know-how) als Vermögensgegenstand, S.21 f.).

3. Nach der Verkehrsanschauung sind geschützte Erfindungen (Patente) gegenüber dem Geschäftswert eines Unternehmens abgegrenzte selbständig bewertbare Vermögenswerte und damit Wirtschaftsgüter i.S. des § 95 BewG. Dies folgt aus § 101 Nr.2 BewG. Gleiches gilt auch für das Know-how (vgl. Moxter, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 1846, 1848). Dies ergibt sich daraus, daß Patente und Know-how zur Herstellung eines unter Patentschutz stehenden Erzeugnisses untrennbar miteinander verbunden sind. Die Praxis zeigt deshalb, daß weniger reine Patentlizenzverträge und immer mehr gemischte Patent-Know-how- Verträge und zunehmend mehr reine Know-how-Lizenzverträge abgeschlossen werden (s. Henn, Patent- und Know-how-Lizenzvertrag, S.21, 22; Stumpf, a.a.O., S.19). Erfindungen und technisches Spezialwissen stehen damit unter einem Oberbegriff; deshalb ist es folgerichtig, daß das Know-how bewertungsrechtlich wie Erfindungen behandelt wird.

In der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz werden diese immateriellen Vermögensgegenstände oder Wirtschaftsgüter aus Gründen einer vorsichtigen Gewinnermittlung nur angesetzt, wenn sie erworben wurden (§ 248 Abs.2 HGB, § 5 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Das Bewertungsrecht kennt eine gleichartige Vorschrift nicht. Es erfaßt durch die Verkehrsanschauung anerkannte immaterielle Wirtschaftsgüter, ohne daß ihr Wert aufgrund von Erwerbskosten bestimmt werden müßte (BFH-Entscheidung vom 11.November 1983 III R 25/77, BFHE 140, 289, 293, BStBl II 1984, 187). Das Bewertungsrecht kennt aber für Erfindungen allgemein und für Diensterfindungen im besonderen eine andere Beschränkung in der Erfassung. Die hier zu beurteilenden Diensterfindungen werden nur in dem Umfang als immaterielle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens des Arbeitgebers angesetzt, in dem sie von diesem in Lizenz vergeben oder in sonstiger Weise gegen Entgelt zur Ausnutzung an Dritte überlassen werden (§ 101 Nr.2 BewG). Gleiches muß wegen der untrennbaren Verbindung von Erfindung und betrieblichem Spezialwissen bei gemischten Patent-Know-how-Lizenzverträgen auch für das betriebliche Spezialwissen gelten.

a) Die Klägerin wendet ein, in ihrer Höhe ungewisse und schwankende Bezüge seien keine geeignete Bewertungsgrundlage; deshalb werde für die Anschaffung immaterieller Wirtschaftsgüter auf einer solchen Grundlage eine Investitionszulage nicht gewährt (§ 4 Abs.2 Nr.3 des Investitionszulagengesetzes --InvZulG-- i.d.F. des Gesetzes vom 30.Oktober 1978, BGBl I 1978, 1693, BStBl I 1978, 427, und BTDrucks 8/1409 vom 4.Januar 1978 S.9 zu b).

Eine Auswirkung auf die Besteuerung immaterieller Wirtschaftsgüter kann aus dieser gesetzgeberischen Entscheidung für den Subventionsbereich entgegen Euler/Asseyer (Finanz-Rundschau --FR-- 1978, 483) nicht abgeleitet werden. Denn nach dem BewG sind in Lizenz vergebene Diensterfindungen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (§ 101 Nr.2 Satz 2 BewG). Das Bewertungsrecht geht somit davon aus, daß für die Besteuerung laufende Lizenzzahlungen eine hinreichende Bewertung des lizenzierten Vermögenswerts zulassen. Denn auch die Zahlung einer Lizenz ist eine Wertbestätigung am Markt.

b) Der Rechtsstandpunkt der Klägerin kann auch nicht darauf gegründet werden, daß technisches Spezialwissen aufgrund arbeitsrechtlichen Gewohnheitsrechts originär dem Arbeitgeber zugeordnet und nicht vom Arbeitnehmer abgeleitet wird (vgl. Volmer/Gaul, Arbeitnehmererfindungsgesetz, 2.Aufl., § 3 Rz.49 f.). Denn auch diese arbeitsrechtliche Zuordnung führt nicht darüber hinweg, daß die durch § 101 Nr.2 i.V.m. § 110 Abs.1 Nr.5 BewG geschützte schöpferische Leistung nicht beim Arbeitgeber, sondern bei dem oder den Arbeitnehmern liegt, die das technische Spezialwissen entwickelt haben (vgl. auch Volmer/Gaul, a.a.O., Rz.39 f.). Das Know-how kann deshalb nicht wie eine vom Erfinder genutzte eigene Erfindung beurteilt werden, die auch im Falle der Lizenzierung nicht als Wirtschaftsgut erfaßt wird.

c) Das Urteil des VIII.Senats des BFH vom 14.Februar 1978 VIII R 158/73 (BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99) steht der bewertungsrechtlichen Erfassung des in Lizenz vergebenen Know-how als immaterielles Wirtschaftsgut nicht entgegen. Der VIII.Senat hatte die Frage zu entscheiden, ob nach Verpachtung des Unternehmens bei Erklärung der Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit als Aufgabegewinn auch ein selbständig geschaffener Geschäftswert zu erfassen sei, und hat dies zu Recht verneint. Denn durch den Pachtzins, der für das gesamte Unternehmen bis zur Aufgabe gezahlt worden war, ist der Geschäftswert dieses Unternehmens nicht konkretisiert worden (vgl. BFHE 102, 573, BStBl II 1971, 677). Im vorliegenden Fall wird die Konkretisierung des Know-how nicht aus einer Gesamtpacht für das ganze Unternehmen abgeleitet. Maßstab ist vielmehr eine Zahlung für die Nutzung einer Erfindung, für die Vermittlung von Spezialwissen zur selbständigen Verwertung durch den Lizenznehmer und für Dienstleistungen zur Verwertung dieser Erfindung und des Spezialwissens. Während die Pacht für das Gesamtunternehmen regelmäßig für eine Vielzahl unterschiedlicher materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter und Werte gezahlt wird, betrifft die Lizenzvereinbarung im Streitfall die Nutzung eines konkret abgegrenzten, sachlich zusammengehörigen Teils des Betriebsvermögens der Klägerin.

d) Auch auf die Entscheidung des III.Senats vom 27.Februar 1976 III R 64/74 (BFHE 119, 77, BStBl II 1976, 529) kann die Klägerin ihre Rechtsauffassung nicht stützen. Mit diesem Urteil hat der BFH entschieden, daß die Forderung eines Verlegers, der gegen Lizenzzahlungen einem Dritten ein zeitlich begrenztes Recht zur Veranstaltung einer Lizenzausgabe einräumt, nach den Grundsätzen über die Behandlung schwebender Geschäfte im Betriebsvermögen nicht zu erfassen ist. Kernfrage dieses Rechtsstreits war, ob durch die Lizenzierung ein Teil des Verlagsrechts entsprechend dem wirtschaftlichen Gehalt von Kaufverträgen verkauft wurde und die Kaufpreisforderung beim Lizenzgeber anzusetzen sei (vgl. auch Anmerkung zu dieser Entscheidung in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1976, 351). Aus dieser Entscheidung wurde in der Literatur und auch von der Klägerin die Folgerung gezogen, das in Lizenz vergebene Verlagsrecht und dementsprechend auch lizenzierte Erfindungen und Betriebserfahrungen könnten nicht als immaterielle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens erfaßt werden (so Euler/Rzepka, FR 1976, 554). Der früher für die Einheitsbewertung zuständige III.Senat des BFH hat jedoch inzwischen mit Urteil vom 11.November 1983 III R 25/77 (BFHE 140, 289, BStBl II 1984, 187) entschieden, daß Verlagsrechte nach der allgemeinen Verkehrsauffassung selbständig bewertbare Werte und damit immaterielle Wirtschaftsgüter i.S. des § 95 BewG seien (BFHE 140, 289, 293, BStBl II 1984, 187). Damit sind die Überlegungen, die im Anschluß an die Entscheidung in BFHE 119, 77, BStBl II 1976, 529 angestellt wurden, überholt; denn die Frage, ob bewertungsrechtlich Verlagsrechte aufgrund von Lizenzierungen als Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu erfassen sind, stellt sich nicht.

4. Die Klägerin ist schließlich der Meinung, daß jegliche Vermittlung von technischem Spezialwissen als Dienstleistung anzusehen sei und die dafür vereinbarten Lizenzen deshalb nicht zum Ansatz eines immateriellen Wirtschaftsguts führen könnten. Dieser Auffassung folgt der Senat nicht.

Mit Urteil vom 15.Juli 1987 II R 249/83 (BFHE 150, 564, BStBl II 1987, 809) hat der Senat in Fortentwicklung der Rechtsprechung entschieden, daß alle Zahlungen für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Vermittlung von technischem Spezialwissen nicht zum Ansatz eines immateriellen Wirtschaftsguts führen können. Dies erfordert, daß bei gemischten Lizenzverträgen oder bei Know-how-Verträgen zur Bewertung des immateriellen Wirtschaftsguts Know-how die Zahlungen für Dienstleistungen mit ihrem tatsächlichen oder dem geschätzten Wert ausgeschieden werden müssen. Der für die Vermittlung von Spezialwissen ausschließlich oder auch nur teilweise anfallende Personalaufwand ist verhältnismäßig leicht festzustellen; seine Bewertung stößt nicht auf unüberwindliche Schwierigkeiten. Die nach Ausscheidung dieser Beträge verbleibenden Lizenzzahlungen werden dagegen nicht für Dienstleistungen, sondern für den Bestand an übermitteltem Spezialwissen gezahlt. Die Erscheinungsformen dieses Spezialwissens mögen zwar vielgestaltig sein. Dieses Wissen ist aber, wie es auch in den Lizenzverträgen der Klägerin zum Ausdruck kommt, in körperlichen Darstellungen niedergelegt, wie z.B. Zeichnungen, Versuchsergebnissen, Tabellen und Berechnungsergebnissen, Formeln, Rezepten, Angaben von Materialqualitäten, Fertigungsvorschriften usw. (s. im einzelnen auch Stumpf, a.a.O., S.40). Insoweit handelt es sich zwar um die Ergebnisse von Dienstleistungen der Arbeitnehmerschaft des Unternehmens, welches das technische Spezialwissen einem Dritten überläßt, jedoch ist die Vermittlung dieser Ergebnisse nicht eine Dienstleistung, sondern die Überlassung eines immateriellen Wirtschaftsguts. Nur unter der rechtlichen Sicht, daß die Vermittlung von Know-how in vollem Umfang Dienstleistung sei, bestreitet die Klägerin die zwischen ihr und dem FA zunächst einvernehmlich vorgenommene Aufteilung der Lizenzeinnahmen auf Dienstleistungen und auf die Anerkennung für Überlassung eines immateriellen Wirtschaftsguts. Einer weiteren Sachaufklärung durch das FG, inwieweit die Lizenzen auf diese oder jene vertraglichen Leistungen der Klägerin entfallen, bedarf es deshalb nicht.