BFH Urteil vom 24.01.1990 - I R 152-153/85 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausübung des Bilanzierungswahlrechts

Leitsatz (amtlich)

Das Bilanzierungswahlrecht gemäß § 6b Abs.3 EStG kann nur durch Ausweis der Rücklage in der Bilanz ausgeübt werden.

Orientierungssatz

Der Gewinn ist nur dann nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und einen regelmäßigen Abschluß zu machen, wenn er auch tatsächlich keine Bücher führt und keinen Abschluß macht und wenn er schließlich zur Ermittlung des Gewinns im wesentlichen nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufzeichnet und dadurch zu erkennen gibt, daß er den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln will (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1975 § 4 Abs. 1, 3, §§ 5, 6b Abs. 1, 3, 4 Nrn. 1, 5, § 6c Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Jahr 1976 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Zwischen ihnen und dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ist streitig, ob der vom Kläger im Streitjahr erzielte Gewinn aus Gewerbebetrieb um eine Rücklage nach § 6b Abs.3 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) zu mindern ist. Das FA verneint dies, weil die Bildung der Rücklage nicht --was nach § 6b Abs.4 Nr.5 EStG Voraussetzung für die Anwendung des § 6b Abs.3 EStG ist-- in der Buchführung des Klägers verfolgt werden könne. Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

1975 verlegte der Kläger seinen Schreinereibetrieb und veräußerte im Streitjahr sein nicht mehr benötigtes Betriebsgrundstück für 265 000 DM. Durch die Veräußerung erzielte er einen Gewinn in Höhe von 214 893 DM.

Für das Streitjahr --wie auch für das Vorjahr und das Folgejahr-- erstellte der Kläger keine Schlußbilanz und legte dem FA auch keine Gewinn- und Verlustrechnung vor. Deshalb schätzte das FA die Höhe des Gewinns. Die Veräußerung des Grundstücks berücksichtigte es bei den Schätzungen nicht. 1979 änderte das FA die auf der Schätzung beruhende und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerfestsetzung. Es erfaßte den durch die Grundstücksveräußerung erzielten Gewinn, dessen Höhe es mit 215 439 DM ermittelte, nunmehr zusätzlich zu dem unverändert auf 30 000 DM geschätzten Gewinn aus der laufenden Geschäftstätigkeit und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 111 472 DM fest.

In dem anschließenden Einspruchsverfahren wurde dem Begehren der Kläger, den Gewinn aus Gewerbebetrieb wegen der Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs.3 EStG um 215 439 DM zu mindern, nicht entsprochen.

Die von den Klägern wegen Einkommensteuer 1976 erhobene Klage hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) minderte den vom FA geschätzten Gewinn noch um Veräußerungskosten in Höhe von rund 546 DM und eine Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 37 348 DM. Eine Rücklage gemäß § 6b Abs.3 EStG berücksichtigte das FG nicht, weil die Bildung der Rücklage nicht in der Buchführung verfolgt werden könne.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 6b Abs.4 Nr.5 EStG.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision war zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).

1. Es kann ungeklärt bleiben, ob sich in der Buchführung des Klägers die Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs.3 EStG verfolgen läßt. Selbst wenn unterstellt wird, daß diese in § 6b Abs.4 Nr.5 EStG genannte Voraussetzung für die Anwendung des § 6b Abs.3 EStG erfüllt ist, darf bei der Schätzung des vom Kläger im Streitjahr erzielten Gewinns aus Gewerbebetrieb keine Rücklage nach § 6b Abs.3 EStG gewinnmindernd berücksichtigt werden.

a) Nach § 6b Abs.1 Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger, der Grund und Boden und Gebäude veräußert, im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Abs.1 Satz 2 der Vorschrift bezeichneten Wirtschaftsgüter einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. Soweit er diesen Abzug nicht vornimmt, kann er gemäß § 6b Abs.3 Satz 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage ist nur zulässig, wenn in der handelsrechtlichen Jahresbilanz ein entsprechender Passivposten in mindestens gleicher Höhe ausgewiesen wird (§ 6b Abs.3 Satz 6 EStG).

Die Rechte, die § 6b Abs.1 und 3 EStG dem Steuerpflichtigen einräumen, sind Bilanzierungswahlrechte; denn sie setzen voraus, daß der Gewinn nach § 4 Abs.1 oder § 5 EStG ermittelt wird (§ 6b Abs.4 Nr.1 EStG). Ihre Ausübung wirkt sich auf die Bilanzansätze aus.

Das Bilanzierungswahlrecht nach § 6b Abs.3 EStG wird in der Regel in der für das Wirtschaftsjahr der Veräußerung aufgestellten Handelsbilanz ausgeübt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.April 1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, 29, BStBl II 1986, 350, 352). Ist der Steuerpflichtige nicht verpflichtet, eine Handelsbilanz aufzustellen, und stellt er auch keine auf, dann wird das Wahlrecht ausnahmsweise in der für das Wirtschaftsjahr der Veräußerung aufgestellten Steuerbilanz ausgeübt (vgl. BFH-Urteil vom 30.März 1989 IV R 72/88, BFHE 156, 211, 213, BStBl II 1989, 560, 561; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., Stand Oktober 1989, § 6b EStG Anm.260; Abschn.41b Abs.3 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1987).

Das Wahlrecht wird noch nicht dadurch ausgeübt, daß der Steuerpflichtige in Konten seiner Buchführung oder in anderen Unterlagen für die Bilanzaufstellung eine Rücklage nach § 6b Abs.3 EStG ausweist. Dieser Ausweis ist lediglich eine die Ausübung des Wahlrechts vorbereitende Maßnahme (vgl. BFH-Urteil vom 16.Februar 1989 IV R 307/84, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuer 1975, § 4a, Rechtsspruch 5, betr. die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 4a Abs.1 EStG). Erst der Ausweis der Rücklage in der vom Steuerpflichtigen für das Jahr der Veräußerung aufgestellten Bilanz läßt mit der für die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts notwendigen Klarheit erkennen, daß der Steuerpflichtige sein Wahlrecht zugunsten der Bildung einer Rücklage ausübte. Nur der Ausweis der Rücklage in der Bilanz bindet aufgrund des Bilanzenzusammenhangs den Steuerpflichtigen für die Folgejahre.

Aus der Regelung des § 6b Abs.4 Nr.5 EStG, nach der Voraussetzung für die Anwendung des § 6b Abs.3 EStG ist, daß die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können, läßt sich nicht schließen, daß das Bilanzierungswahlrecht nach § 6b Abs.3 EStG auch ohne Aufstellung einer Bilanz ausgeübt werden kann. Die Regelung setzt vielmehr eine Bilanz voraus, da sie der Kontrolle der durch § 6b Abs.3 EStG beeinflußten Bilanzansätze dient.

Solange der Steuerpflichtige das Bilanzierungswahlrecht nicht zugunsten der Bildung einer Rücklage dadurch ausübt, daß er auf den Schluß des Wirtschaftsjahres, in dem er den Veräußerungsgewinn i.S. des § 6b Abs.1 EStG erzielte, eine Bilanz aufstellt und in ihr die Rücklage ausweist, darf die Rücklage nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden.

b) Bei der Ermittlung des vom Kläger im Streitjahr erzielten Gewinns aus Gewerbebetrieb darf keine Rücklage nach § 6b Abs.3 EStG gewinnmindernd berücksichtigt werden, da der Kläger keine Bilanz auf den 31.Dezember 1976 aufstellte und somit sein Bilanzierungswahlrecht nach § 6b Abs.3 EStG nicht ausübte.

2. Der vom Kläger im Streitjahr erzielte Gewinn ist auch nicht nach § 6c Abs.1 Nr.2 i.V.m. § 6b Abs.3 EStG zu mindern.

Die Minderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb aufgrund der Steuervergünstigung nach § 6c EStG setzt u.a. voraus, daß der Gewinn nach § 4 Abs.3 EStG ermittelt wird. Diese Voraussetzung ist im Streitfall --wie das FG zutreffend erkannt hat und was zwischen den Verfahrensbeteiligten nunmehr unstreitig ist-- nicht erfüllt.

Der Gewinn ist nur dann nach § 4 Abs.3 EStG zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und einen regelmäßigen Abschluß zu machen, wenn er auch tatsächlich keine Bücher führt und keinen Abschluß macht und wenn er schließlich zur Ermittlung des Gewinns im wesentlichen nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufzeichnet und dadurch zu erkennen gibt, daß er den Gewinn nach § 4 Abs.3 EStG ermitteln will (vgl. BFH-Urteile vom 30.September 1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301; vom 23.Juni 1983 IV R 185/81, BFHE 139, 56, BStBl II 1983, 723).

Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob der Kläger kraft Gesetzes verpflichtet war, für das Streitjahr Bücher zu führen und eine Bilanz aufzustellen. Diese Frage kann jedoch ungeklärt bleiben. Selbst wenn keine derartige Verpflichtung des Klägers bestand, ist der Gewinn nicht nach § 4 Abs.3 EStG zu ermitteln; denn die vom Kläger für das Streitjahr geführten Bücher lassen erkennen, daß er den Gewinn nicht nach § 4 Abs.3 EStG, sondern durch Vermögensvergleich ermitteln wollte. Er beschränkte sich nicht auf die Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben. Vielmehr zeichnete er auf Bestandskonten seine Vermögenswerte auf und erstellte auf den 1.Januar 1976 eine --wenn auch unvollständige-- Eröffnungsbilanz.