BFH Urteil vom 24.09.1974 - VIII R 125/70

Leitsatz (amtlich)

1. Der Senat bleibt dabei, daß eine Buchführung nicht ordnungsmäßig ist, wenn die Jahresschlußbilanz erst etwa zweieinhalb Jahre nach dem Bilanzstichtag erstellt wird und im Hinblick auf den Zweck der Buchführung noch beachtenswerte, aus den Verhältnissen des Betriebs zu erklärende Gründe für eine so späte Bilanzerstellung nicht erkennbar sind (vgl. Urteil vom 12. Dezember 1972 VIII R 112/69, BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555).

2. Ist die Schlußbilanz eines Wirtschaftsjahres nicht rechtzeitig erstellt worden, dann ist auch die Buchführung des folgenden Wirtschaftsjahres nicht ordnungsmäßig.

Normenkette

EStG § 10a; HGB §§ 38-39

Tatbestand

Streitig ist, ob die Buchführung wegen verspäteter Aufstellung von Bilanzen nicht ordnungsmäßig und deshalb die Steuerbegünstigung nach § 10a EStG zu versagen ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) - Ehemann - ist Inhaber eines im Handelsregister eingetragenen Einzelhandelsgeschäfts. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - Ehefrau - gehört als Vertriebene zu dem nach § 10a EStG begünstigten Personenkreis.

Für 1964 gaben die Kläger am 15. März 1966 eine lediglich von ihrem Steuerberater unterzeichnete Einkommensteuererklärung ab, in der für einen nicht entnommenen gewerblichen Gewinn die Steuerbegünstigung nach § 10a EStG beansprucht wurde. Gleichzeitig wurde beantragt, die Einkommensteuerveranlagung vorläufig durchzuführen, weil die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen erst später nachgereicht werden könne. Für 1965 gaben die Kläger am 31. März 1967 eine ebenfalls nur von dem Steuerberater unterschriebene Einkommensteuererklärung ab. Auch darin wurde die Steuerbegünstigung nach § 10a EStG beansprucht und mit derselben Begründung wie für 1964 eine vorläufige Veranlagung beantragt. Am 30. Juni 1967 gingen beim Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) von den Klägern unterzeichnete Steuererklärungen für 1964 und 1965 ein, denen Jahresabschlüsse für die beiden Wirtschaftsjahre beigefügt waren. Das FA veranlagte daraufhin vorläufig nach den Erklärungen.

Nach einer Betriebsprüfung kam das FA zu der Auffassung, daß die Buchführung des Klägers für 1964 und 1965 nicht ordnungsmäßig sei, weil die Bilanzen erst rd. 2 1/2 bzw. rd. 1 1/2 Jahre nach dem jeweiligen Bilanzstichtag erstellt worden seien. Deshalb müsse die Steuerbegünstigung für nicht entnommene Gewinne versagt werden. Dementsprechend ergingen endgültige Steuerbescheide für 1964 und 1965.

Die hiergegen gerichtete Sprungklage blieb erfolglos. Das FG führte in seiner in den EFG 1970, 494 veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus:

In tatsächlicher Hinsicht habe sich ergeben, daß erst die im Juni 1967 von dem Bevollmächtigten fertiggestellten Bilanzen vom Geschäftsinhaber selbst - zwar nicht durch förmliche Unterzeichnung, aber durch die Beifügung zu den am 16. Juni bzw. 27. Juni 1967 unterzeichneten Steuererklärungen - für maßgeblich erklärt und damit i. S. des § 39 HGB aufgestellt worden seien. Der zwischen dem Ende des Geschäftsjahres und dem Zeitpunkt der Aufstellung der maßgeblichen Bilanz verflossene Zeitraum von mehr als 17 bzw. 29 Monaten überschreite die einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechende Zeit bei weitem und genüge deshalb nicht den handelsrechtlichen Vorschriften über die ordnungsmäßige Bilanzierung (§ 39 Abs. 2 HGB). Zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung i. S. von § 10a EStG gehöre auch die ordnungsmäßige Bilanzaufstellung innerhalb des durch § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB bestimmten Zeitraums. Die erhebliche Verzögerung der Bilanzaufstellung über die einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechende Zeit hinaus stelle einen Verstoß gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung dar. Die zwingende Folge dieses Verstoßes - die Versagung der Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 10a EStG - könne nicht deshalb entfallen, weil der Kläger andere Ordnungsvorschriften wie die des § 162 Abs. 2 bis 9 AO beachtet habe. Aus § 208 Abs. 1 AO, auf den die Kläger sich beriefen, ließe sich nichts Gegenteiliges herleiten.

Hiergegen wird mit der Revision die Verletzung von Bundesrecht gerügt und vorgebracht: Das FG habe zwar § 162 AO beachtet, aber § 208 AO rechtsfehlerhaft angewandt. Dieser Rechtsfehler habe das FG auch § 10a EStG fehlerhaft auslegen lassen. Auf handelsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung komme es bei § 10a EStG nicht an, weswegen der Streit um den Bilanzierungszeitpunkt unerheblich sei. Allein die finanzgerichtliche Feststellung, die Bücher entsprächen den Anforderungen nach § 162 Abs. 2 bis 9 AO, rechtfertige den Klageanspruch. Entsprächen die Bücher § 162 AO, so hätten sie die Vermutung der Ordnungsmäßigkeit für sich. Diese Vermutung sei nicht entkräftet worden. Deshalb schütze § 208 AO den Kläger.

Der dem Verfahren beigetretene BdF hat ausgeführt: Da nach den finanzgerichtlichen Feststellungen die Bilanzen für 1964 und 1965 erst im Juni 1967 - die Schlußbilanz für 1964 mithin erst im dritten auf den Bilanzstichtag folgenden Wirtschaftsjahr - aufgestellt worden seien, sei nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 12. Dezember 1972 VIII R 112/69 (BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555) die Buchführung für 1964 schon aus diesem Grunde nicht ordnungsmäßig. Die Schlußbilanz für 1964 sei gleichzeitig die Eröffnungsbilanz für 1965. Es könne deshalb die Frage aufgeworfen werden, ob die Buchführung für 1965 nicht schon deshalb als nicht ordnungsmäßig angesehen werden müsse, weil die Eröffnungsbilanz für dieses Wirtschaftsjahr erst im Laufe des zweiten Wirtschaftsjahres nach Ablauf des Streitjahres aufgestellt worden sei. Bejahe man diese Frage, so habe der Zeitpunkt der Erstellung der Schlußbilanz 1965 keine entscheidungserhebliche Bedeutung mehr.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

a) Soweit von den Klägern im Schriftsatz vom 26. Februar 1971 Versagung des rechtlichen Gehörs und Ablehnung eines Angebots auf Zeugenbeweis durch das FG gerügt werden, ist das unbeachtlich. Diese Verfahrensrügen sind nicht rechtzeitig angebracht, weil sie außerhalb der in § 120 Abs. 2 FGO für den Revisionskläger vorgeschriebenen zeitlichen Beschränkung des Rügerechts erhoben wurden. Als der Schriftsatz mit den Verfahrensrügen beim BFH einging, war die Frist für die Begründung der Revision bereits abgelaufen. Da somit in bezug auf die tatsächlichen Feststellungen keine zulässigen Revisionsgründe vorgebracht sind, ist der Senat an den vom FG festgestellten Sachverhalt gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

b) Soweit die Revision unrichtige Anwendung materiellen Rechts rügt, kann sie ebenfalls keinen Erfolg haben. Das FG hat zutreffend entschieden, daß den Klägern die Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 10a EStG versagt werden muß, weil die Buchführung für die beiden Streitjahre 1964 und 1965 nicht ordnungsmäßig war.

aa) Unrichtig ist die Auffassung der Kläger, daß für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 10a EStG die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung bereits nach § 208 AO bejaht werden müsse, wenn die Buchführung den Vorschriften des § 162 Abs. 2 bis 9 AO entspricht. Im Falle des § 10a EStG gelten keine Besonderheiten hinsichtlich der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Alle steuerrechtlichen Vorschriften, die die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zum Inhalt haben, sind einheitlich auszulegen und nicht, wie die Revision es verstanden wissen will, unterschiedlich und zweckbezogen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1966 VI 245/65, BFHE 87, 616, BStBl III 1967, 247). § 208 AO begründet lediglich eine widerlegbare Vermutung für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Diese Vermutung ist entkräftet, wenn festgestellt wird, daß die Buchführung nicht den Grundsätzen des Handelsrechts entspricht. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH hat sich die Frage nach der Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung im Steuerrecht an den handelsrechtlichen Grundsätzen zu orientieren (vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 23. Juni 1971 I B 6/71, BFHE 102, 517, BStBl II 1971, 709).

Ebenfalls unrichtig ist die Auffassung der Kläger, daß im Hinblick auf die Ordnungsmäßigkeit die laufende Buchführung und die Bilanz getrennt zu beurteilen seien. Wie der Senat in seinem Urteil VIII R 112/69 im Anschluß an die ständige Rechtsprechung des BFH ausgeführt hat, bilden die laufende Buchführung und die Bilanz eine Einheit, so daß zur ordnungsmäßigen Buchführung auch die ordnungsmäßige Aufstellung der Bilanz gehört.

bb) Mit Recht hat das FG die Buchführung für 1964 deshalb als nicht ordnungsmäßig angesehen, weil die Schlußbilanz für dieses Jahr nicht ordnungsmäßig erstellt wurde.

Nach dem Urteil des Senats VIII R 112/69 gehört zur ordnungsmäßigen Aufstellung der Bilanz, daß sie innerhalb des in § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB bestimmten Zeitraums - "innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit" - erstellt wird. Das FG hat angenommen, daß in der Regel die äußerste Grenze der Ordnungsmäßigkeit i. S. von § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB überschritten sei, wenn die Bilanz am Ende des auf den Bilanzstichtag folgenden Geschäftsjahres noch nicht aufgestellt ist. Die Rechtsprechung des BFH hat es bisher vermieden, eine solche zeitliche Grenze für den Regelfall festzulegen. Sie hat vielmehr im Einzelfall entschieden, ob die zu einem bestimmten Zeitpunkt vorgenommene Aufstellung der Bilanz noch rechtzeitig und damit ordnungsmäßig war (vgl. BFH-Urteile vom 27. April 1965 I 324/62 S, BFHE 82, 445, BStBl III 1965, 409 - Bilanzaufstellung innerhalb von 6 bis 7 Monaten ist rechtzeitig -; vom 22. Juni 1967 IV 172/63, BFHE 90, 116, BStBl II 1968, 5 - Bilanzaufstellung innerhalb von 10 Monaten ist rechtzeitig -; VIII R 112/69 - Bilanzaufstellung nach etwa 2 1/2 Jahren ist verspätet -; vom 5. März 1965 VI 154/63 U, BFHE 82, 104, BStBl III 1965, 285 - Bilanzaufstellung nach 5 Jahren ist verspätet -). Ob die Auslegung des § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB, der nicht sagt, welche Zeit einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entspricht, die Festlegung einer zeitlichen Grenze für den Regelfall erlaubt, braucht auch im vorliegenden Fall nicht entschieden zu werden. Selbst wenn man eine solche Auslegung für möglich hielte, würde das nicht davon entbinden, im Einzelfall zu prüfen, ob eine die regelmäßige Zeitgrenze überschreitende Bilanzerstellung ausnahmsweise als ordnungsmäßig anzusehen ist. So liegt es auch im Streitfall, in dem es allein darum geht, ob die Aufstellung der Bilanz mehr als 29 Monate nach dem Bilanzstichtag noch ordnungsmäßig ist. Diese Frage hat das FG zu Recht verneint.

Wie der Senat im Urteil VIII R 112/69 ausgeführt hat, ist eine erst etwa 2 1/2 Jahre nach dem Bilanzstichtag erstellte Jahresschlußbilanz nicht ordnungsmäßig, weil ein so langer Zeitraum, besonders wenn keine Gründe dafür vorliegen, warum die Bilanz nicht früher erstellt wurde, mit § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB unvereinbar ist. Von dieser Auffassung abzugehen, sieht der Senat - auch nach den im Schrifttum erhobenen Einwendungen - keinen Anlaß, zumal in seiner Entscheidung nicht ausgeschlossen wurde, daß nach den Umständen des Einzelfalles auch eine spätere Bilanzerstellung noch ordnungsmäßig sein kann.

Geht man hiervon aus, dann ist im Streitfall die Jahresschlußbilanz für 1964 nicht ordnungsmäßig, weil sie später als im Falle der Entscheidung VIII R 112/69 - dort mehr als 27 Monate -, nämlich mehr als 29 Monate nach dem Bilanzstichtag, erstellt wurde und keine im Hinblick auf den Zweck der Buchführung noch beachtenswerte, aus den Verhältnissen des Betriebs zu erklärende Gründe für eine so späte Aufstellung erkennbar sind. Nach den Feststellungen des FG wurde die Schlußbilanz "aus Zeitmangel" des Steuerberaters des Klägers erst im Juni 1967 erstellt. Eine derart allgemeingehaltene und nicht näher substantiierte Berufung auf einen Zeitmangel ist indessen nicht geeignet, einen anerkennenswerten Grund dafür abzugeben, daß die Schlußbilanz erst mehr als 29 Monate nach dem Ablauf des Geschäftsjahres erstellt wurde.

cc) Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch die Buchführung für 1965 als nicht ordnungsmäßig angesehen.

Ob die Jahresschlußbilanz für dieses Jahr wegen ihrer Aufstellung rd. 17 Monate nach dem Bilanzstichtag nicht ordnungsmäßig war, bedarf keiner Entscheidung. Die Nichtordnungsmäßigkeit der Buchführung für 1965 ergibt sich bereits daraus, daß - wie zuvor ausgeführt - die Schlußbilanz für das voraufgegangene Wirtschaftsjahr 1964 nicht ordnungsmäßig ist. Wie in dem BFH-Gutachten vom 25. März 1954 IV D 1/53 S (BFHE 58, 740, BStBl III 1954, 195) unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 20. März 1953 IV 376/52 U (BFHE 57, 300, BStBl III 1953, 120) ausgesprochen wurde, kann die Buchführung für ein Wirtschaftsjahr nur dann als ordnungsmäßig angesehen werden, wenn ordnungsmäßige Anfangs- und Schlußbilanzen vorliegen. Ist die Schlußbilanz eines Wirtschaftsjahres nicht ordnungsmäßig, dann ist, da mit ihr identisch, gleichzeitig die Anfangsbilanz für das folgende Wirtschaftsjahr nicht ordnungsmäßig. Das Fehlen einer ordnungsmäßigen Schlußbilanz wirkt sich damit auf zwei Wirtschaftsjahre aus.

Fundstellen

Haufe-Index 71165

BStBl II 1975, 78

BFHE 1975, 500