Leitsatz (amtlich)
Laufende Versorgungsleistungen, die die Witwe eines selbständigen Versicherungsvertreters von dem vertretenen Versicherungsunternehmen im Hinblick auf die frühere Tätigkeit ihres verstorbenen Ehemannes auf Lebenszeit erhält, sind keine sonstigen Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 EStG, sondern nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb und als solche gemäß § 24 Nr. 2 EStG i. V. m. § 15 Nr. 1 EStG im Jahr des jeweiligen Zuflusses in voller Höhe einkommensteuerpflichtig.
Normenkette
EStG 1965 § 15 Nr. 1, § 22 Nr. 1, § 24 Nr. 2; HGB § 89b
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1966, ob die Witwe eines Versicherungsvertreters laufende Bezüge, die sie nach dem Tode ihres Mannes von dem vertretenen Versicherungsunternehmen erhielt, in voller Höhe als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (betriebliche Versorgungsrente) zu versteuern hat.
Der Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war selbständiger Generalagent einer Versicherungsgesellschaft. Am 20. Dezember 1955 trafen der Ehemann der Klägerin und die Versicherungsgesellschaft folgende Vereinbarung:
"Bei Abgabe der Bestände nach Vollendung des 65. Lebensjahres oder bei amtsärztlich festgestellter-Arbeitsunfähigkeit werden folgende Vergütungen gewährt: 2 % der eingegangenen Beiträge für die von ihm vermittelten Unfallversicherungen; 1 % der eingegangenen Beiträge für die von ihm vermittelten Krankenversicherungen. Im Falle des Todes werden die vorstehenden Vergütungen an die Ehefrau des Herrn .... weitergezahlt."
Der Ehemann der Klägerin verstarb am 20. Mai 1963. Mit Schreiben vom 19. Juli 1963 erklärte sich die Versicherungsgesellschaft damit einverstanden, daß die Klägerin die Generalagentur bis zum 31. Dezember 1964 fortführe und daß diese dann in eine Bezirksdirektion der Versicherungsgesellschaft umgewandelt würde. Gleichzeitig teilte die Versicherungsgesellschaft der Klägerin folgendes mit:
"Die mit Ihrem Gatten für Ihre Versorgung im Falle des Todes getroffene Vereinbarung besagt, daß Ihnen aus dem zur Zeit seines Ablebens vorhandenen Bestand eine aus dem Istinkasso zu berechnende Altersrente bis zu Ihrem Tode zur Verfügung gestellt wird. Das bedeutet, daß die Rente sich laufend durch den natürlichen Abgang aus dem Versicherungsbestand vermindert. Um eine dauernde Neuberechnung zu vermeiden und weil es Ihnen sicherlich angenehmer ist, mit einem gleichbleibenden Festbetrag rechnen zu können, schlagen wir Ihnen vor, daß Sie von uns laufend bis zu Ihrem Tode eine Verg3utung in Höhe von 2 000 DM ... erhalten. Diese Regelung würde ab 1. Januar 1965 gelten."
Mit diesem Vorschlag erklärte sich die Klägerin einverstanden. Mit Schreiben vom 7. Oktober 1964 bestätigte die Versicherungsgesellschaft nochmals ausdrücklich, daß die Klägerin nach Übertragung der Generalagentur in eine Bezirksdirektion ab 1. Januar 1965 bis zu ihrem Tode eine monatliche, laufende Rente von 2 000 DM erhalte. Demgemäß bezieht die Klägerin seit dem 1. Januar 1965 von der Versicherungsgesellschaft monatlich 2 000 DM.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 1966 wies die Klägerin die ihr 1966 zugeflossenen Zahlungen von 24 000 DM als "sonstige Einkünfte" aus, und zwar als Leibrente, die nur mit dem Ertragsanteil von 30 v. H. (= 7 200 DM) einkommensteuerpflichtig sei. In den Erläuterungen zur Einkommensteuererklärung war angeführt, die Rente sei keine Gegenleistung für die Veräußerung des Versicherungsbestandes, also keine betriebliche Veräußerungsrente, sondern eine typische Versorgungsrente, die nicht unter die Einkunftsarten der §§ 15 ff. EStG, sondern unter § 22 Nr. 1 EStG falle.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erließ am 16. Januar 1969 einen Einkommensteuerbescheid für 1966. Darin setzte das FA unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 10. Oktober 1963 VI 322, 323/61 U (BFHE 77, 741, BStBl III 1963, 592) die Rentenzahlungen in voller Höhe als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 24, 15 EStG) an.
Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin insbesondere geltend, bei den Rentenzahlungen handle es sich um freiwillige Leistungen der Versicherungsgesellschaft, die nur aufgrund privater Beziehungen des Ehemanns der Klägerin zu leitenden Herren der Versicherungsgesellschaft zugesagt worden seien. Das FA wies den Einspruch zurück.
Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG war der Auffassung, daß die Rente eine betriebliche Versorgungsrente sei und damit zu den nachträglichen Einkünften aus Gewerbebetrieb gehöre und demgemäß in voller Höhe zu versteuern sei (§ 24 Nr. 2 EStG i. V. m. § 15 EStG); für eine Anwendung des § 22 EStG sei demgemäß kein Raum (§ 22 Nr. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG).
Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung und den Einkommensteuerbescheid 1966 aufzuheben und "in der Sache selbst zu entscheiden" (d. h. die Einkommensteuer 1966 auf 0 DM festzusetzen), hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen. Die Klägerin rügt die Verletzung der §§ 22 und 24 EStG, des § 89 b HGB und des § 76 FGO.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Der Vorentscheidung ist darin beizupflichten, daß die Klägerin keine außerbetriebliche Versorgungsrente, sondern nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezog, die bei ihr in voller Höhe einkommensteuerpflichtig sind.
1. Sonstige Einkünfte sind u. a. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (z. B. Leibrenten), "soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören" (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG 1965); dabei sind Leibrenten nur insoweit als sonstige Einkünfte einkommensteuerpflichtig, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgnissen des Rentenrechts enthalten sind (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG). Werden die Bezüge freiwillig gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen, wenn der Geber unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Der Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG weist eindeutig aus, daß § 22 Nr. 1 EStG insgesamt nur subsidiären Charakter hat und demnach nicht anzuwenden ist auf wiederkehrende Bezüge, die z. B. zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören und somit unter die Einkunftsart des § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG fallen. Der Grundsatz, daß freiwillig gewährte Bezüge unter bestimmten Voraussetzungen dem Geber zuzurechnen sind, kann deshalb nicht auf wiederkehrende Bezüge angewendet werden, die zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Hiervon abgesehen verkennt die Klägerin mit der Berufung auf diesen Rechtssatz, daß Bezüge nur dann freiwillig i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG gewährt werden, wenn jede einzelne Leistung freiwillig und ohne rechtliche Verpflichtung gewährt wird (s. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 17. Aufl., EStG § 22 Anm. 14 und § 12 Anm. 8 b), und daß Bezüge, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt werden, nach der für das Streitjahr gültigen Fassung des § 22 EStG freiwillig gewährten Bezüge im oben erwähnten Sinne nicht gleichgestellt sind. Schon aus diesem Grunde kann die Klägerin mit ihrem Hauptantrag, bei ihr die laufenden Zahlungen der Versicherungsgesellschaft überhaupt nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen, keinen Erfolg haben, weil nach dem Sachvortrag der Klägerin die Versicherungsgesellschaft allenfalls die Vereinbarung vom 20. Dezember 1955 und die Vereinbarung aus den Jahren 1963 und 1964 freiwillig abgeschlossen hat, die einzelnen Leistungen dann aber aufgrund der mit dieser Vereinbarung begründeten Rechtspflicht gewährt werden.
Auch der Rechtssatz, daß Leibrenten nur mit dem Ertragsanteil einkommensteuerpflichtig sind, gilt im Hinblick auf den insgesamt subsidiären Charakter des § 22 Nr. 1 EStG nicht für wiederkehrende Bezüge, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellen (s. auch BFH-Urteil VI 322, 323/61 U). Mit ihrem Hilfsantrag, die laufenden Zahlungen der Versicherungsgesellschaft nur mit dem Ertragsanteil der Einkommensteuer heranzuziehen, könnte die Klägerin somit nur Erfolg haben, wenn diese Zahlungen nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehörten (und auch nicht unter eine andere Einkunftsart nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 6 EStG fielen). Zu Recht hat die Vorentscheidung jedoch entschieden, daß diesem Erfordernis nicht genügt ist.
2. Nach § 24 Nr. 2 EStG i. V. m. § 15 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Einkünfte aus einer ehemaligen gewerblichen Tätigkeit, "und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen".
Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit liegen dann vor, wenn die Einkünfte im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der ehemaligen gewerblichen Tätigkeit stehen, insbesondere ein Entgelt für die im Rahmen der ehemaligen gewerblichen Tätigkeit von dem Gewerbetreibenden erbrachten Leistungen darstellen (s. BFH-Urteil VI 322, 323/61 U).
Der Begriff des Rechtsnachfolgers i. S. des § 24 Nr. 2 EStG umfaßt entsprechend dem Sinn und Zweck der Vorschrift, die Erträgnisse einer steuerpflichtigen Betätigung, z. B. eines Gewerbebetriebs, einkommensteuerrechtlich voll zu erfassen, sowohl den bürgerlichrechtlichen Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger als auch denjenigen, dem z. B. aufgrund eines von einem Gewerbetreibenden abgeschlossenen Vertrags zugunsten Dritter (§ 328 BGB) Einnahmen zufließen, die auf der gewerblichen Betätigung beruhen.
Aus diesen Rechtsgrundsätzen folgt für den Streitfall, daß die Vorentscheidung zu Recht § 24 Nr. 2 EStG angewendet hat. Die Annahme des FG, daß die Zahlungen der Versicherungsgesellschaft an die Klägerin im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit des verstorbenen Ehemannes der Klägerin als Versicherungsvertreter stehen, ist nicht zu beanstanden. Ein derartiger wirtschaftlicher Zusammenhang wird sowohl durch den Inhalt der Vereinbarung vom 20. Dezember 1955, insbesondere die Bezugnahme auf die vom verstorbenen Ehemann der Klägerin vermittelten Versicherungen, als auch durch die Tatsache belegt, daß sich Leistungsberechtigter und Leistungsverpflichteter als Fremde gegenüberstanden, also zwischen ihnen keine verwandtschaftlichen Beziehungen bestanden. Der Hinweis auf die freundschaftliche Verbindung zu leitenden Herren der Versicherungsgesellschaft kann diese Würdigung nicht in Frage stellen. Denn da die Versicherungsgesellschaft die Rechtsform eines Versicherungsvereins a. G. hat und die leitenden Herren der Versicherungsgesellschaft daher fremdes Vermögen verwalten, kann nicht ohne zwingenden Grund angenommen werden, daß sie die Versicherungsgesellschaft zu Leistungen verpflichten wollten, denen keine angemessene Gegenleistung gegenüberstand. Hiervon abgesehen ist der Sachvortrag der Klägerin insoweit nicht hinreichend substantiiert, etwa der Art, daß die Versicherungsgesellschaft keinem anderen Versicherungsvertreter je ähnliche Zusagen gegeben hat.
Der wirtschaftliche Zusammenhang ist auch dadurch nicht unterbrochen, daß die Klägerin anstelle der in der Vereinbarung vom 20. Dezember 1955 vorgesehenen schwankenden Vergütungen nach Maßgabe der Absprache aus den Jahren 1963 und 1964 eine feste Rente erhält. Denn wie der Wortlaut des Schreibens der Versicherungsgesellschaft vom 19. Juli 1963 ausweist, wollte die Versicherungsgesellschaft mit ihrem Vorschlag die gegebene Versorgungszusage lediglich in anderer Form, insbesondere in anderer Höhe als ursprünglich vorgesehen erfüllen. Demgemäß erhält die Klägerin die Bezüge auch als Rechtsnachfolgerin i. S. des § 24 Nr. 2 EStG, da die Vereinbarung vom 20. Dezember 1955, soweit sie die Klägerin begünstigt, den Charakter eines Vertrags zugunsten der Klägerin (§ 328 BGB) hat und die Absprache aus den Jahren 1963 und 1964 durch diese Vereinbarung vom 20. Dezember 1955 verursacht ist.
3. Die Rechtslage wäre nicht anders, wenn man annehmen wollte, mit den fraglichen Vereinbarungen wäre das vom Ehemann der Klägerin aufgebaute und sodann von der Klägerin selbst kurzfristig fortgeführte gewerbliche Unternehmen an die Versicherungsgesellschaft veräußert worden, mit der Folge, daß die Rente als betriebliche Veräußerungsleibrente anzusehen wäre. In diesem Falle wäre der Klägerin zwar nach der Rechtsprechung des BFH ein Wahlrecht zwischen einer sofortigen Versteuerung des Veräußerungsgewinns auf der Grundlage des Barwerts der Rente als Veräußerungspreis einerseits und einer laufenden Besteuerung der vollen Rentenbezüge nach § 24 Nr. 2 EStG andererseits zugestanden (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 30. Januar 1974 IV R 80/70, BFHE 111, 477, BStBl II 1974, 452). Da die Klägerin aber keinen entsprechenden Veräußerungsgewinn erklärte, wäre von einer Ausübung dieses Wahlrechts i. S. einer laufenden Besteuerung der vollen Rentenbezüge auszugehen.
4. Die laufenden Zahlungen der Versicherungsgesellschaft an die Klägerin lassen sich auch nicht als gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG tarifbegünstigte "Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89 b des Handelsgesetzbuchs" i. S. von § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG beurteilen. Sowohl aus dem Inhalt der Vereinbarung vom 20. Dezember 1955 als auch aus dem Zeitpunkt ihres Abschlusses (vor Beendigung des Vertretungsverhältnisses) folgt, daß diese nicht den Ausgleichsanspruch nach § 89 b HGB zum Gegenstand hat, sondern eine selbständige Versorgungszusage beinhaltet. Die zivilrechtliche Folge einer derartigen Versorgungszusage ist, daß die Altersversorgung nach den Grundsätzen der Billigkeit (vgl. § 89 b Abs. 1 Nr. 3 HGB) den Ausgleichsanspruch ausschließen kann, soweit die zugesagte Altersversorgung den Ausgleichsanspruch erreicht oder übersteigt (Urteil des BGH vom 23. Mai 1966 VII ZR 268/64, BGHZ 45, 268). Die durch das Schreiben der Versicherungsgesellschaft vom 19. Juli 1963 veranlaßte Vereinbarung läßt sich deshalb auch nicht als Verrentung eines Ausgleichsanspruchs würdigen.
Mit dieser Beurteilung stimmt überein, daß die Klägerin den Kapitalwert eines Ausgleichsanspruchs im Jahr der Aufgabe des Gewerbebetriebs nicht als steuerpflichtiges Einkommen erklärt hat, was geboten gewesen wäre, wenn ein Ausgleichsanspruch gegen die Versicherungsgesellschaft bestanden hätte (vgl. Herrmann/Heuer, a. a. O., EStG § 24 Anm. 10).
Fundstellen
Haufe-Index 71874 |
BStBl II 1976, 487 |
BFHE 1976, 572 |