Entscheidungsstichwort (Thema)
Übernahme des Gesellschaftsvermögens im Rahmen der Liquidation durch einen Gesellschafter als Gesamtrechtsnachfolge; erhöhte Absetzungen nach dem BerlinFG 1990 durch den Gesamtrechtsnachfolger
Leitsatz (amtlich)
1. Übernimmt im Rahmen der Liquidation einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ein Gesellschafter das weitgehend aus einem einzigen Wirtschaftsgut bestehende Gesellschaftsvermögen im Wege der Übertragung von Aktiva und Passiva, liegt hierin keine Übernahme eines Unternehmens, sondern eine Gesamtrechtsnachfolge des verbleibenden Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft.
2. Als Gesamtrechtsnachfolger kann der verbleibende Gesellschafter ―bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen― erhöhte Absetzungen nach den Bestimmungen des BerlinFG 1990 für von der Personengesellschaft noch vor der Liquidation durchgeführte Modernisierungsmaßnahmen geltend machen.
Normenkette
BerlinFG 1990 § 14a Abs. 4-6, § 14b Abs. 1 S. 1; HGB § 161 Abs. 2, § 145 Abs. 1, § 255 Abs. 2 S. 1; EStG § 7 Abs. 4-5
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Kalenderjahr 1989 (Streitjahr) Kommanditistin der A-KG. Die A-KG erwarb im Streitjahr ein mit einem Mietwohnhaus bebautes Grundstück in Berlin (West). Am 20. Dezember 1991 beschlossen die Gesellschafter der A-KG die Auflösung der Gesellschaft zum 31. Dezember 1991; ferner wurde bestimmt, dass die Liquidation der A-KG durch Übertragung aller Vermögenswerte mit Aktiva und Passiva auf die Klägerin erfolgen sollte.
Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1991 beantragte die Klägerin, ihr neben dem Liquidationsverlust aus der Beteiligung an der A-KG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Mietwohngrundstücks zuzurechnen und dabei erhöhte Absetzungen nach §§ 14a, 14b des Berlinförderungsgesetzes 1990 (BerlinFG) zu berücksichtigen. Dementsprechend machte sie einen Verlustrücktrag für das Streitjahr geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) berücksichtigte die von der Klägerin geltend gemachten erhöhten Absetzungen nicht. Das FA vertrat die Ansicht, die Klägerin habe das ihr im Zuge der Liquidation der A-KG übertragene Mietwohngrundstück im Rahmen eines Anschaffungsvorgangs erworben; eine Berücksichtigung erhöhter Absetzungen sei insoweit nicht möglich, da die ―unstreitig durchgeführten― Modernisierungsmaßnahmen an dem Gebäude vor dem Anschaffungsvorgang durchgeführt worden seien. Ferner seien für das auf die Klägerin übertragene Gebäude bereits Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorgenommen worden.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Ansicht, das FA habe das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 14a, 14b BerlinFG im Streitfall zu Recht verneint. Es könne offen bleiben, ob die Klägerin im Streitjahr bereits Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks erzielt oder ob sie diese Einkunftsquelle erst mit Wirkung zum 1. Januar 1992 erhalten habe. Jedenfalls sei das FA zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin das Grundstück im Zuge der Liquidation angeschafft habe. Die von den Gesellschaftern der A-KG beschlossene Liquidation der Gesellschaft und die Übertragung des Vermögens der A-KG auf die Klägerin habe bei dieser nicht zu einem Vermögenserwerb kraft Gesetzes geführt.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 1995 aufzuheben und die festgesetzte Einkommensteuer 1989 durch einen bisher nicht berücksichtigten Verlustrücktrag aus 1991 in Höhe von 602 537 DM zu ermäßigen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Die Revision ist wirksam auf die Nichtgewährung erhöhter Absetzungen nach §§ 14a Abs. 4 und 6, 14b Abs. 1 BerlinFG beschränkt worden. Der Gegenstand des Revisionsverfahrens wird durch den Revisionsantrag im Zusammenhang mit dem Revisionsbegehren bestimmt. Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 13. Juli 1998 unbeschränkt Revision eingelegt; in der Revisionsbegründung wurde indes das in erster Instanz noch verfolgte Begehren um Anerkennung nachträglicher Betriebsausgaben nicht mehr aufrecht erhalten. Hierin ist keine teilweise Rücknahme der Revision oder ein teilweiser Verzicht auf diese zu sehen (Beschluss des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 13. Juni 1991 4 StR 105/91, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1991, 3162; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts ―BVerwG― vom 20. Juni 1991 3 C 6/89, NJW 1992, 703; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 120 FGO Rz. 169).
2. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin das Grundstück im Wege eines Anschaffungsvorgangs erworben hat und daher eine Vornahme erhöhter Absetzungen für das Grundstück nicht in Betracht komme.
a) Nach § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG können Steuerpflichtige bei in Berlin (West) belegenen Mehrfamilienhäusern ―neben der AfA für das Gebäude― von den Herstellungskosten, die sie für Modernisierungsmaßnahmen aufgewendet haben, anstelle der nach § 7 Abs. 4 oder Abs. 5 EStG oder nach § 14a BerlinFG zu bemessenden Absetzungen im Jahr der Beendigung der Modernisierungsarbeiten und in den beiden folgenden Jahren erhöhte Absetzungen bis zur Höhe von insgesamt 50 v.H. der Bemessungsgrundlage vornehmen. Hiernach ist für die Anwendung des § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG u.a. Voraussetzung, dass es sich bei den streitigen Aufwendungen um Herstellungskostendes Steuerpflichtigen oder seines Gesamtrechtsnachfolgers handelt. In Anschaffungsfällen findet § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG dagegen allenfalls dann Anwendung, wenn Modernisierungsmaßnahmen nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrages durchgeführt werden und Anschaffungskosten anteilig auf die Modernisierungsmaßnahmen entfallen (Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, § 14b Rz. 14 a).
b) Die Klägerin hat das Objekt nicht im Zuge eines Anschaffungsvorgangs erworben.
aa) Der Begriff der "Anschaffung" ist im Einkommensteuerrecht gesetzlich nicht definiert. Sowohl in der Literatur als auch in der höchstrichterlichen Rechtsprechung wird der Begriff der "Anschaffung" unterschiedlich interpretiert und jeweils aus seinem Sinnzusammenhang heraus nach dem Zweck der Vorschrift ausgelegt. Eine Anschaffung ist danach jedenfalls dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut im Austausch mit einer Gegenleistung ―also entgeltlich― erworben wird (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346, m.w.N.). Demgegenüber hat die Rechtsprechung einen Übergang des Eigentums, der sich außerhalb eines Rechtsgeschäfts im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vollzieht, nicht mehr unter dem Begriff der "Anschaffung" subsumiert (BFH-Urteil in BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346).
bb) Mit der Frage, ob und inwieweit der Eigentumsübergang aufgrund gesellschaftsrechtlicher Bestimmungen zu einem Anschaffungsvorgang führt, hat sich die Rechtsprechung bisher nur in einzelnen, besonders gelagerten Fällen befasst. So hat die Rechtsprechung etwa in der Verteilung des restlichen Vermögens unter die Gesellschafter einer in Abwicklung befindlichen Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach § 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) keine Anschaffung der dem Gesellschafter zugeteilten Vermögensgegenstände gesehen, da diese nicht auf einem Rechtsgeschäft, sondern allein auf einer gesetzlichen Regelung beruhe (BFH-Urteil vom 21. September 1965 I 331/62 U, BFHE 83, 459, BStBl III 1965, 665). Dabei sei in der gesellschaftsrechtlich vorgeschriebenen Auskehrung des Gesellschaftsvermögens auch dann kein schuldrechtlicher Vertrag zu sehen, wenn die Auskehrung des Gesellschaftsvermögens an die Gesellschafter durch Gesellschafterbeschluss vereinbart wird (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 23/75, BFHE 122, 453, BStBl II 1977, 712). Auch im Urteil vom 1. Oktober 1975 I R 198/73 (BFHE 117, 231, BStBl II 1976, 113) hat der BFH in der Übertragung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Zuge der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf die alleinige Gesellschafterin übergegangen sind, keinen Anschaffungsvorgang gesehen. Im Gegensatz hierzu hat er im Urteil vom 26. August 1975 VIII R 61/72 (BFHE 116, 553, BStBl II 1976, 64) in der gesellschaftsvertraglichen Verpflichtung des Gründers einer GmbH zur Übernahme der Stammeinlage ein Anschaffungsgeschäft gesehen.
cc) Die Übertragung des Gesellschaftsvermögens der A-KG auf die Klägerin im Wege der Auseinandersetzung nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 145 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) ist nicht als Anschaffungsvorgang zu werten. Ein Anschaffungsgeschäft könnte im Streitfall allenfalls in dem notariell beurkundeten Gesellschafterbeschluss vom 20. Dezember 1991 gesehen werden. Hierbei handelt es sich um eine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung, die Einzelheiten einer sog. anderen Art der Auseinandersetzung im Rahmen der Liquidation einer Gesellschaft gemäß § 161 Abs. 2 i.V.m. § 145 Abs. 1 HGB beinhaltet (Habersack in Staub, Handelsgesetzbuch, Großkommentar ―Großkomm HGB―, 4. Aufl., § 145 Rdnr. 23); eine Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung im Rahmen eines schuldrechtlichen Vertrags, der auf den entgeltlichen Erwerb eines Wirtschaftsguts gerichtet ist, liegt hierin indes nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 122, 453, BStBl II 1977, 712).
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Übernahme des gesamten ―gewerblichen― Unternehmens einer Personengesellschaft im Wege der Versilberung aus der Liquidationsmasse (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 149 Satz 1 HGB) einkommensteuerrechtlich einen Anschaffungsvorgang darstellt; denn die Klägerin hat das Unternehmen der A-KG nicht nach § 149 Satz 1 HGB aus der Liquidationsmasse erworben. Übernimmt ein Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft das weitgehend aus einem einzigen Wirtschaftsgut bestehende Gesellschaftsvermögen im Wege der Übertragung von Aktiva und Passiva, liegt hierin keine Übernahme eines Unternehmens, sondern eine Gesamtrechtsnachfolge des verbleibenden Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen (so auch Schlegelberger/Karsten Schmidt, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 5. Aufl., § 145 Rn. 33).
c) Als Gesamtrechtsnachfolgerin kann die Klägerin nach § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG erhöhte Absetzungen für die von der A-KG im Streitjahr durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen geltend machen, soweit es sich bei den Modernisierungsaufwendungen um Herstellungskosten gehandelt hat. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich für die Vorschrift des § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG nach § 255 Abs. 2 HGB.
aa) Herstellungskosten sind hiernach Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Zwar ist der Begriff der Herstellungskosten erst durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) erstmals gesetzlich definiert, in das HGB eingefügt und von der Steuerrechtsprechung als für alle Einkunftsarten maßgeblich übernommen worden (vgl. allg. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830); eine Anwendung auf die ältere, durch das Gesetz über steuerliche Vergünstigungen bei der Herstellung oder Anschaffung bestimmter Wohngebäude vom 11. Juli 1977 (BGBl I 1977, 1213, BStBl I 1977, 360) in das Berlinförderungsgesetz eingefügte Regelung des § 14b Abs. 1 Satz 1 ist dadurch jedoch nicht ausgeschlossen. Jedenfalls ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien zu § 14b BerlinFG (vgl. BTDrucks 8/286 vom 14. April 1977; BTDrucks 8/453 vom 17. Mai 1977) nicht, dass der Vorschrift ein abweichender Herstellungskostenbegriff zugrunde liegt.
bb) Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG im angefochtenen Urteil nicht abschließend entscheiden, ob im Streitfall die Baumaßnahmen als Herstellungskosten zu werten sind. Die Sache geht daher zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an das FG zurück.
Dabei wird das FG berücksichtigen, dass übliche, d.h. normalerweise anfallende Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen den Gebrauchswert eines Gebäudes insgesamt nicht so deutlich erhöhen werden, dass es dadurch i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB wesentlich verbessert wird. Auch die Behebung eines Instandsetzungsstaus muss keine wesentliche Verbesserung zur Folge haben. Allerdings können Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die für sich allein noch als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen wären, in ihrer Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand deutlich erhöht wird (BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 39/97, Der Betrieb ―DB― 2002, 1297, m.w.N.)
Baumaßnahmen sind auch nicht allein deshalb als Herstellungskosten zu werten, weil sie zeitlich zusammenhängend vorgenommen wurden und die Aufwendungen insgesamt hoch sind. Baumaßnahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraums können jedoch als Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 HGB zu werten sein, wenn sie zwar für sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen, wenn sie aber Teil einer Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt und die insgesamt zu einer wesentlichen Verbesserung führt (Sanierung in Raten, vgl. BFH-Urteil in DB 2002, 1297, m.w.N.).
Allerdings sind Baumaßnahmen nicht schon unter Berücksichtigung ihrer Nähe zur Anschaffung als Herstellungskosten zu werten. Wie der Senat in seiner Entscheidung in DB 2002, 1297 ausgeführt hat, besteht keine gesetzliche Grundlage, das Merkmal "wesentliche Verbesserung" in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB bei Baumaßnahmen in zeitlicher Nähe zur Anschaffung anders auszulegen als bei sonstigen Baumaßnahmen.
Soweit nach diesen Grundsätzen die Aufwendungen für die durchgeführten Baumaßnahmen als Herstellungskosten zu werten sind, sind sie ―bei Erfüllung aller weiteren gesetzlichen Voraussetzungen― bei der Klägerin im Rahmen erhöhter Absetzungen nach § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG zu berücksichtigen.
d) Für die zur Herstellung des Dachgeschosses in dem Gebäude angefallenen Kosten kann die Klägerin dem Grunde nach erhöhte Absetzungen gemäß § 14a Abs. 4 i.V.m. Abs. 5, 6 BerlinFG geltend machen. Nach dieser Vorschrift kann der Steuerpflichtige bei in Berlin (West) belegenen Mehrfamilienhäusern, die im steuerbegünstigten oder freifinanzierten Wohnungsbau errichtet worden sind, mindestens drei Jahre nach ihrer Fertigstellung zu mehr als 80 v.H. Wohnzwecken dienen und vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den beiden folgenden Jahren erhöhte Absetzungen für Ausbauten und Erweiterungen bis zur Höhe von insgesamt 50 v.H. der Herstellungs- oder Anschaffungskosten (Abs. 5) oder der Teilherstellungskosten und der Anzahlungen auf Anschaffungskosten (Abs. 6) vornehmen. Das FG wird im zweiten Rechtszug prüfen, ob die Voraussetzungen einer Begünstigung nach § 14a BerlinFG im Einzelnen vorliegen.
e) Soweit die Aufwendungen indes nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in DB 2002, 1297 keine Herstellungskosten darstellen, sind sie als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG; s. auch Sönksen/Söffing, a.a.O., § 14b Tz. 24). Das FG wird im zweiten Rechtszug daher auch zu prüfen haben, ob die Klägerin Aufwendungen, die im Streitjahr aufgrund der von der A-KG durchgeführten Modernisierungen entstanden sind, als eigene Werbungskosten geltend machen kann.
Fundstellen
Haufe-Index 781170 |
BFH/NV 2002, 1370 |
BStBl II 2002, 756 |
BFHE 199, 361 |
BFHE 2002, 361 |
BB 2002, 1850 |
DB 2002, 1867 |
DStR 2002, 1524 |
DStRE 2002, 1139 |