Leitsatz (amtlich)
Ob der Betrieb eines Untersuchungsinstituts für medizinische Mikrobiologie und klinische Chemie eine freiberufliche oder eine gewerbliche Tätigkeit begründet, wird durch die Mitarbeit des Steuerpflichtigen am einzelnen Auftrag bestimmt. In einfachen Fällen genügt eine fachliche Überprüfung der Arbeitsleistung der Mitarbeiter, mit der sich der Steuerpflichtige das Ergebnis dieser Tätigkeit zu eigen macht.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 1; EStG § 18
Tatbestand
Streitig ist bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrages 1967, ob die Tätigkeit des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) - der Betrieb eines Untersuchungsinstituts für medizinische Mikrobiologie und klinische Chemie - als gewerbliches Unternehmen oder als Ausübung eines freien Berufes anzusehen ist.
Der Kläger ist Facharzt für Laboratoriumsdiagnostik. In seinem Institut waren im Streitjahr ein Laborarzt, zwei Ärzte in Ausbildung zum Facharzt für Laboratoriumsdiagnostik und - neben einem Verwaltungsdirektor zur Leitung des Instituts - noch weitere 61 Mitarbeiter (medizinisch-technische Assistentinnen, Laborantinnen, Anlernlinge und Schülerinnen sowie Personal für Büro, Versand, Reinigung und Tierhaltung) beschäftigt.
Im Untersuchungsbereich gliederte sich das Institut in zwölf Abteilungen: Blutalkohol, Bakteriologie mit Typhus und Trinkwasserbakteriologie, Blutgruppenserologie, Allgemeine klinische Chemie, Urin-, Hormon- und Wasserchemie, Fettlabor (mit Mineralien), Elektrophorese (mit Immunelektrophorese und Immunchemie), Nuklearmedizin, Serologie I und Serologie II (Komplementbindungsreaktionen und Rheumaserologie), Ferment- und Spurenanalysen, Hämatologie, Histologie und Zytologie.
In dem Institut wurden im Jahre 1967 insgesamt 237 000 Untersuchungen vorgenommen. Dabei kamen auf einen Untersuchungsfall durchschnittlich zwei bis drei Untersuchungen. Diese teilten sich auf in Routineuntersuchungen mit konkreter Fragestellung, Anfragen ohne Spezifizierung, z. B. zur Klärung eines unklaren Fiebers, und Funktionsteste (Stoffwechselprofile und -abläufe).
Die technische Durchführung und die Richtigkeitskontrolle der Untersuchungen nach Standardverfahren und -proben oblag den medizinisch-technischen Assistentinnen und den Laborantinnen. Die Untersuchungen führten in 85 bis 90 % der Fälle zu Ergebnissen, die im Normalbereich lagen. Bei der Befunderhebung beschränkte sich die ärztliche Mitwirkung auf eine stichprobenweise Überprüfung der Arbeit der medizinisch-technischen Assistentinnen und Laborantinnen sowie auf eine Klärung unterbreiteter Zweifelsfragen. Bei den 10 bis 15 % der Fälle mit unklarem oder positivem Befund wurden von den Ärzten im Institut die Untersuchungsergebnisse der medizinisch-technischen Assistentinnen und Laborantinnen zuerst darauf geprüft, ob sie plausibel waren. Die geprüften Untersuchungsergebnisse wurden in Berichten an die einsendenden Ärzte interpretiert und Behandlungsvorschläge aufgestellt. In der Befund auswertung und Unterrichtung der einsendenden Ärzte bestand die eigentliche ärztliche Tätigkeit.
Der Kläger arbeitete selbst mit. Er ging - nach Eingang und Verteilung des Untersuchungsmaterials durch das Laborfachpersonal entsprechend den Untersuchungsanforderungen der einsendenden Ärzte - morgens durch die einzelnen Labors, nahm stichprobenweise Einblick in die Laborbücher, ordnete neue Reagenzien an und klärte bereits zu diesem Zeitpunkt aufgetretene Zweifelsfragen (etwa zwei Stunden). Gegen Mittag trugen dann die angestellten Ärzte in einer gemeinsamen Besprechung mit dem Kläger weitere entstandene Zweifelsfälle vor. Der Kläger nahm daraufhin gegebenenfalls telefonisch Rücksprache mit den einsendenden Ärzten und diagnostizierte letztinstanzlich (etwa zwei Stunden). Am Spätnachmittag prüfte und unterzeichnete der Kläger schließlich die ausgehenden Befunde und Ergebnisse (etwa drei Stunden).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) behandelte - nach einer im Jahre 1967 durchgeführten Betriebsprüfung - die Einkünfte der Vorjahre noch als solche aus selbständiger Arbeit; im Streitjahr sah das FA den Betrieb des Klägers als gewerbliches Unternehmen an.
Die Sprungklage des Klägers - mit der er die ersatzlose Aufhebung des Gewerbesteuermeßbescheides begehrte - wies das FG ab.
Mit der Revision beantragt der Kläger, die Vorentscheidung aufzuheben und seiner Klage stattzugeben. Er rügt die Verletzung formellen (§ 76 FGO) und materiellen Rechts (§ 2 Abs. 1 GewStG, § 18 Abs. 1 EStG). Zur Begründung seiner Verfahrensrüge trägt er vor: Er habe in der mündlichen Verhandlung den Antrag gestellt, Prof. Dr. X als sachverständigen Zeugen zu der Art und dem Umfang seiner Tätigkeit zu hören. Das FG habe durch Nichtbeachtung dieses Antrags seine Ermittlungspflicht verletzt. Es habe auch in unzulässiger Weise die Tätigkeit anderer Unternehmen zum Vergleich herangezogen, ohne zu klären, welche Leistungen diese Unternehmen erbracht haben und wie sie organisiert sind. Das FG habe auch keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob nicht wenigstens einige der nach sachlichen Gesichtspunkten getrennten Abteilungen mit unterschiedlichen Aufgabenstellungen den Anforderungen an eine freiberufliche Tätigkeit genügten, ferner ob und inwieweit sich die Verhältnisse in den einzelnen Abteilungen unterscheiden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Der Betrieb des Klägers unterliegt der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 GewStG, § 1 Abs. 1 GewStDV). Die Tätigkeit des Klägers im Rahmen des Untersuchungsinstituts ist nicht mehr als Ausübung eines freien Berufes anzusehen.
1. Die Tätigkeit des Klägers ist als einheitliche zu beurteilen.
Zwar sind - wie der BFH in seinem Urteil vom 7. März 1974 IV R 196/72 (BFHE 111, 522, BStBl II 1974, 383) näher ausgeführt hat - Einkünfte aus Tätigkeiten, die ein Steuerpflichtiger ausübt und die ihrer Art nach teils als freiberufliche, teils als gewerbliche Tätigkeiten angesehen werden müßten, in der Regel getrennt zu erfassen. Eine einheitliche Erfassung ist jedoch stets dann geboten, wenn sich Tätigkeiten gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher anzusehen ist (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 29. Januar 1970 IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319; vom 25. April 1974 VIII R 229/71, BFHE 112, 499, BStBl II 1974, 553, beide mit weiteren Nachweisen). Das trifft für den Streitfall zu. Auch wenn den verschiedenen Abteilungen des Instituts unterschiedliche Aufgaben gestellt und die in ihnen erarbeiteten Ergebnisse bei der Befunderhebung unterschiedliche Anforderungen an die anschließende Befundauswertung stellen, wird doch jeder einzelne Auftrag im Rahmen eines Ausleseverfahrens bearbeitet. Dieses Verfahren ist dahurch gekennzeichnet, daß jeder eingehende Fall zu einer intensiven Befundauswertung führen kann. Deshalb können auch die 85 bis 90 % der Untersuchungsfälle, die im Normalbereich liegen und nur der negativen Befundfeststellung bedürfen, nicht zu einer Aufteilung der Gesamttätigkeit des Untersuchungsinstituts führen.
2. Diese Gesamttätigkeit entspricht nicht mehr den Anforderungen, die § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG an die Ausübung eines freien Berufes stellt. Die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte gehört zwar grundsätzlich zu dieser freiberuflichen Tätigkeit. Daran ändert sich auch nichts dadurch, daß sich ein Steuerpflichtiger der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Vorausetzung ist in diesem Fall aber, daß er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Der Kläger war im Streitjahr nicht mehr in ausreichendem Umfang eigenverantwortlich tätig.
a) Wie sich aus dem Wortlaut des Gesetzes ergibt, kommt der eigenverantwortlichen Tätigkeit als Voraussetzung der Zuordnung der Einkünfte zu denjenigen aus freiberuflicher Tätigkeit eine gegenüber der leitenden Tätigkeit selbständige und ergänzende Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 1965 IV 61/65 U, BFHE 83, 154, BStBl III 1965, 557; vom 11. September 1968 I R 173/66, BFHE 93, 468, BStBl II 1968, 820). Es genügt deshalb nicht, daß ein Steuerpflichtiger durch Arbeitsplanung und Arbeitsverteilung, durch stichprobenweise Überprüfung, Erteilung von Ratschlägen und Besprechung von Zweifelsfällen auf die Tätigkeit seiner Mitarbeiter einwirkt. Planung, Überwachung und Kompetenz zur Entscheidung in Zweifelsfällen kennzeichnen - neben der Festlegung der Grundzüge für die Organisation des Tätigkeitsbereichs und der dienstlichen Aufsicht über die Mitarbeiter - die leitende Tätigkeit. Eine darüber hinausgehende Mitarbeit eines Steuerpflichtigen ist nur dann eigenverantwortlich, wenn die persönliche Teilnahme an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist (BFH-Urteil I R 173/66), wenn - wie es die Rechtsprechung bildhaft ausgedrückt hat (vgl. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1963 IV 373/60 U, BFHE 77, 750, BStBl III 1963, 595; IV 61/65 U, I R 173/66) - die Tätigkeit der Mitarbeiter den "Stempel der Persönlichkeit" des Steuerpflichtigen trägt. Gegenstand der eigenverantwortlichen Einflußnahme des Steuerpflichtigen ist das einzelne, von ihm in Auftrag genommene Werk oder die einzelne Dienstleistung, für deren ordnungsgemäße Ausführung gegenüber dem Auftraggeber er nicht nur die bürgerlich-rechtliche, sondern vor allem auch die fachliche Verantwortung trägt (vgl. außer den genannten Entscheidungen auch BFH-Urteile vom 4. Oktober 1966 I 249/63, BFHE 86, 802, BStBl III 1966, 685; vom 5. Dezember 1968 IV R 125/66, BFHE 94, 344, BStBl II 1969, 165; vom 6. November 1969 IV R 127/68, BFHE 97, 508, BStBl II 1970, 214; zuletzt vom 13. Dezember 1973 I R 138/71, BFHE 111, 105, BStBl II 1974, 213). Die fehlende Mitarbeit am einzelnen Auftrag muß auf Ausnahmen - von denen das Gesetz selbst in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG eine nennt - beschränkt bleiben.
Nach Ansicht des Senats ergibt sich diese Auslegung des Begriffs der Eigenverantwortlichkeit aus der Zielsetzung des Gesetzes, die selbständige Arbeit steuerrechtlich besonders zu begünstigen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 1. August 1957 IV 163/56, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Gewerbesteuergesetz, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 93, das insoweit trotz der inzwischen veränderten Rechtslage zutreffende Ausführungen enthält). Die Rechtsprechung betont deshalb mit Recht, daß die Zuordnung einer Tätigkeit zu den freien Berufen von der Feststellung abhängt, daß die Tätigkeit tatsächlich auf der persönlichen Arbeitskraft des Steuerpflichtigen beruht. Dabei ist nicht auf den überwiegenden Anteil an der Gesamttätigkeit des Betriebs abzustellen. Freiberufliche Arbeit leistet der Steuerpflichtige nur, wenn die Ausführung jedes einzelnen ihm erteilten Auftrages ihm und nicht dem fachlichen Mitarbeiter, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als ganzem zuzurechnen ist. Die Grenze zum Gewerbebetrieb ist deshalb bereits dort überschritten, wo der Steuerpflichtige sich nur noch um besonders wichtige oder besonders schwierige Aufträge selbst kümmert, die einfachen und weniger bedeutsamen aber ganz seinen Mitarbeitern überläßt. Wird die Grenze zwischen der freiberuflichen und der gewerblichen Tätigkeit durch die Mitarbeit am einzelnen Auftrag bestimmt, dann ist sie von der - im Einzelfall festzustellenden - Leistungsbereitschaft und Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abhängig (in diesem Sinne wohl auch BFH-Entscheidungen IV R 127/68, I R 138/71). Wo sie zu ziehen ist, richtet sich nach der Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Hat dieser besonders qualifizierte Dienstleistungen zu erbringen - wie z. B. die Erziehung und Unterrichtung von Kindern -, dann muß er in eigener Person die zur Erreichung dieses Zwecks notwendigen Beziehungen begründen. Er muß die Arbeit (mit)leisten, die den Kern dieser Tätigkeit ausmacht (vgl. BFH-Entscheidung IV R 127/68), die die Leistung prägt (vgl. BFH-Entscheidung IV R 125/66) oder charakterisiert (vgl. BFH-Entscheidung I R 138/71). Dabei kann es für die Art der Mitgestaltung wesentlich sein, ob es sich um eine Leistung während eines kurzen oder während eines längeren Zeitraums handelt. Schuldet der Steuerpflichtige Werkleistungen verschiedener Art, die unterschiedliche Anforderungen an eine Mitgestaltung des Arbeitsergebnisses stellen, kann die Tätigkeit auch dann noch eigenverantwortlich ausgeübt sein, wenn eine so weitgehende Einflußnahme fehlt. Es ist nicht notwendig, daß der Steuerpflichtige auch bei der Bearbeitung von einfachen Aufträgen teilweise oder gar im wesentlichen selbst mit Hand anlegt. In solchen Fällen genügt eine fachliche Überprüfung der Arbeitsleistung der Mitarbeiter, mit der sich der Steuerpflichtige das Ergebnis dieser Tätigkeit zu eigen macht. Fachliche Verantwortung aufgrund eigener Entscheidung kann der Steuerpflichtige jedoch nur tragen, wenn ihm in jedem Einzelfall die für diese Entscheidung erforderlichen Tatsachen bekannt sind. Erst diese Unterrichtung setzt ihn in die Lage, entweder selbst abschließend zu entscheiden, Direktiven zur weiteren Bearbeitung zu geben oder selbst tätig zu werden.
3. Die Feststellungen des FG reichen für eine Entscheidung des Senats in der Sache selbst aus.
a) Die vom Kläger erhobenen Aufklärungsrügen sind nicht begründet. Den - ausweislich des Protokolls in der letzten mündlichen Verhandlung gestellten - Beweisantrag konnte das FG unbeachtet lassen. Gegenstand der Beweiserhebung sollte die standesrechtliche Beurteilung der Tätigkeit des Klägers sein. Darauf kommt es jedoch nicht an. Maßgeblich ist die steuerrechtliche Beurteilung (vgl. z. B. Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, 1973, S. 59; BFH-Entscheidung IV 61/65 U zur Auslegung des Begriffes Eigenverantwortlichkeit im Steuerberatungsgesetz). Eine Beweiserhebung war deshalb nicht erforderlich. Die vom Kläger behauptete mündliche Ergänzung des Beweisantrags ergibt sich - wie dies erforderlich wäre - weder aus dem Protokoll noch aus den Gründen des finanzgerichtlichen Urteils.
Das Fehlen weiterer Feststellungen zur Gleichartigkeit der Leistungen und der Organisation der vom FG zum Vergleich mit dem Unternehmen des Klägers herangezogenen weiteren Unternehmen stellt zwar einen Verfahrensmangel dar. Bei richtiger sachlich-rechtlicher Würdigung ist die Feststellung jedoch entbehrlich; in einem solchen Fall wirkt sich ein Verfahrensmangel auf die Revisionsentscheidung nicht aus (§ 126 Abs. 4 FGO).
Soweit der Kläger mangelnde Sachaufklärung zu den Voraussetzungen einer Trennbarkeit der in den einzelnen Abteilungen des Untersuchungsinstituts geleisteten Arbeit rügt, erhebt er eine Sachrüge. Bei der Prüfung eines Verfahrensmangels ist von der sachlich-rechtlichen Auffassung der Vorinstanz - hier der einheitlichen Beurteilung der Tätigkeit des Klägers - auszugehen (vgl. zuletzt Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. November 1972 II CB 30/72, HFR 1974, 25). Für diese Beurteilung kommt es auf den unterschiedlichen Umfang der ärztlichen Tätigkeit in den einzelnen Bereichen nicht an.
b) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG lagen etwa 85 bis 90 % der untersuchten Fälle im Normalbereich. Die Befundauswertung stellte deshalb keine großen Anforderungen; sie erschöpfte sich in einem negativen Urteil. Eigenverantwortliche Tätigkeit setzt auch in diesen Fällen voraus, daß der Steuerpflichtige den eingegangenen Untersuchungsauftrag nach Inhalt und Fragestellung zur Kenntnis nimmt, die Bearbeitung durch die zuständige Abteilung sowie die Auswahl und Anwendung der Untersuchungsmethode kontrolliert und die Plausibilität des Ergebnisses (Befunderhebung und Befundauswertung) nachprüft. Nur ein solcher Arbeitsgang gewährleistet eine fachlich verantwortliche Zeichnung durch den Kläger als Auftragnehmer. Das ist - bei 237 000 Untersuchungen und damit durchschnittlich 98 000 Aufträgen jährlich - offenbar unmöglich. Nach dem vom FG festgestellten Tagesablauf kann der Kläger - 300 Arbeitstage jährlich unterstellt - täglich nicht rd. 325 Aufträge mit der erforderlichen Sorgfalt allein bearbeiten. Bleiben aber Entscheidungen darüber, ob einfache oder schwierige oder Zweifelsfälle vorliegen und ob und wie der Untersuchungsfall weiter bearbeitet wird, Mitarbeitern überlassen, übt der Kläger seinen Beruf nicht mehr eigenverantwortlich aus.
4. Treu und Glauben stehen einer Heranziehung des Unternehmens des Klägers zur Gewerbesteuer nicht entgegen. Welche Fallgruppen hier in Betracht kommen, ist in dem Urteil des BFH vom 14. November 1968 V 191/65 (BFHE 94, 168, BStBl II 1969, 120) im einzelnen näher dargestellt. Insbesondere rechtfertigt die Tatsache, daß der Steuerpflichtige in den Vorjahren entsprechend den Vorschlägen des Betriebsprüfers in seinen Betriebsprüfungsberichten nicht zur Gewerbesteuer veranlagt worden ist, nicht, daß das FA bei der Veranlagung des Streitjahres ebenso hätte verfahren müssen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1966 V 181/63, BFHE 87, 469, BStBl III 1967, 212, mit weiteren Nachweisen). Die diesen Veranlagungen zugrunde liegenden Voraussetzungen sind auch nicht miteinander vergleichbar. Es kann dahinstehen, ob das FA bei rechtlich zutreffender Würdigung der Entwicklungstendenz des sich ständig vergrößernden Instituts nicht bereits in einem früheren Veranlagungszeitraum einen Gewerbebetrieb hätte annehmen müssen. Im Streitjahr konnte es jedenfalls auf Grund der veränderten Umstände keine freiberufliche Tätigkeit des Klägers mehr annehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 71724 |
BStBl II 1976, 155 |
BFHE 1976, 247 |