Leitsatz (amtlich)
Eine Vereinigung aller Anteile in der Hand eines Erwerbers i. S. des § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 läßt sich nicht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten annehmen; sie liegt nur vor, wenn der Erwerber einen Rechtsanspruch auf Abtretung der Gesellschaftsanteile hat, die sich nicht bereits in seiner Hand befinden.
Normenkette
GrEStG 1940 § 1 Abs. 3
Tatbestand
Der Kläger war Gesellschafter der A GmbH, in deren Eigentum Grundstücke standen. In notariellen Urkunden vom 10., 11. und 13. Februar 1960 boten die anderen drei Gesellschafter dem Kläger die Übertragung ihrer Gesellschaftsanteile an; in den beiden ersten Urkunden geschah dies mit der Maßgabe, daß das Angebot jeweils nicht nur vom Kläger selbst, sondern auch von einem Dritten angenommen werden könne, mit welchem der Kläger, wie er erklärt habe, bereits dieserhalb Verhandlungen aufgenommen habe; in der dritten Urkunde war das Angebot dahingehend formuliert, daß der Gesellschafter seine Geschäftsanteile an den Kläger oder einen von ihm zu benennenden Dritten verkaufe und übertrage. Die Angebote waren bis zum 16. Februar 1960 befristet. An diesem Tag benannte der Kläger die B Aktiengesellschaft als Käuferin der Gesellschaftsanteile, die das Angebot zu den in den genannten Urkunden beschriebenen Bedingungen annahm. Am gleichen Tag bot der Kläger dieser Aktiengesellschaft die Übernahme seiner eigenen Gesellschaftsanteile an; dieses Angebot nahm sie am 14. Mai 1960 an. Das FA setzte aufgrund des § 1 Abs. 3 des GrEStG Grunderwerbsteuer fest, da nach seiner Auffassung im Zeitpunkt der Benennung der Käuferin der Anteile am 16. Februar 1960 alle Anteile der GmbH in den Händen des Klägers vereinigt waren. Auf die Klage hob das FG den Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung auf. Dagegen wendet sich die Revision des FA.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Die Anteile an der GmbH waren zu keinem Zeitpunkt in der Hand des Klägers i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG vereinigt. Entgegen der Auffassung der Revision genügt dafür nicht, daß der Kläger möglicherweise "wirtschaftlich" über die Anteile der anderen drei Gesellschafter verfügen konnte. Diese Vorschrift trifft vielmehr regelmäßig nur dann zu, wenn die Anteile demjenigen, der sie in seiner Hand vereinigt, bürgerlich-rechtlich gehören; das war jedoch hier nicht der Fall.
Die Beschränkung des vorgenannten Steuertatbestandes auf die Form der rechtlichen Anteilsvereinigung entspricht seinem Wortlaut. § 1 Abs. 3 GrEStG stellt auf Rechtsgeschäfte, gerichtet auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen (Nr. 1), bzw. auf den Erwerb der Anteile ohne vorausgegangenes schuldrechtliches Geschäft (Nr. 2) ab. Wie die Bezugnahme auf die Nr. 1 erweist, wird in Nr. 2 lediglich die Vereinigung aller Anteile erfaßt, die sich bei vorausgehendem schuldrechtlichen Geschäft aus der Erfüllung dieses Verpflichtungsgeschäfts ergeben würde, d. h. die sich aus einem Verfügungsgeschäft unmittelbar ergebende rechtliche Vereinigung.
Schon nach § 3 GrEStG 1919/1927 waren die Vereinigung aller Anteile einer Gesellschaft in einer Hand sowie die Überlassung der vereinigten Anteile auf einen anderen, d. h. die nunmehr in § 1 Abs. 3 Nr. 2 und Nr. 4 GrEStG 1940 geregelten Fälle, steuerbar, soweit Grundstücke zum Vermögen der Gesellschaft gehörten. Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs war damit aber die Vereinigung und die Übertragung von Anteilen im rechtlichen Sinn gemeint; eine wirtschaftliche Vereinigung oder Übertragung sei im Gesetz nicht für steuerpflichtig erklärt (Urteil vom 27. Februar 1923 II A 24/23, Mrozek, Steuerrechtsprechung, § 3 R. 4 und Urteil vom 14. Dezember 1926 II A 445/26, Mrozek, Steuerrechtsprechung, § 3 Rechtsspruch 14). Ausnahmen von diesem Grundsatz hat der RFH nur in besonders gelagerten Einzelfällen gemacht, z. B. wenn die Gesellschaft eigene Anteile hatte (Urteil vom 23. Oktober 1929 II A 485/29, RFHE 26, 100 und Urteil vom 9. Februar 1932 II A 618/31, RFHE 30, 199) oder Zwerganteile in der Hand eines Dritten verblieben (Urteil vom 22. Oktober 1942 II 99/42, RFHE 52, 217; vgl. aber nunmehr Urteil des BFH vom 16. März 1966 II 26/63 BFHE 85, 117, BStBl III 1966, 254). Durch die Erweiterung der Regelung des § 3 GrEStG 1919/1927 um die Tatbestände des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 3 im GrEStG 1940 ist keine Änderung eingetreten, denn diese Erweiterung betrifft nur die auf die Vereinigung und Weiterübertragung der Anteile gerichteten schuldrechtlichen Geschäfte.
§ 1 Abs. 3 GrEStG 1940 knüpft demnach ebenso wie sein Vorgänger - § 3 GrEStG 1919/1927 - an den Erwerb sämtlicher Gesellschaftsanteile als rechtlichen Vorgang an; für eine Erweiterung dieses Tatbestandes durch eine Einbeziehung des § 1 Abs. 2 GrEStG 1940 ist kein Raum. § 1 Abs. 3 GrEStG stellt lediglich selbst eine Ergängzung des § 1 Abs. 2 insofern dar, als es so angesehen wird, als ob durch die Vereinigung oder die Weiterübertragung aller Anteile die Verwertungsbefugnis an den der Gesellschaft gehörenden Grundstücken auf den Erwerber der Anteile übergegangen sei; auch kann die Zuordnung der Grundstücke zum Vermögen der Gesellschaft über § 1 Abs. 2 GrEStG 1940 erfolgen (Urteil des BFH vom 9. März 1960 II 247/58 U, BFHE 70, 468, BStBl III 1960, 175). Eine Zurechnung der Gesellschaftsanteile selbst nach "wirtschaftlichen Gesichtspunkten" erfolgt jedoch nicht. Aus den gleichen Gründen scheidet auch die Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 und 7 GrEStG 1940 für die Zurechnung der Gesellschaftsanteile aus (vgl. zu dieser Vorschrift Urteil vom 10. Juli 1974 II R 89/68, BFHE 113, 474, BStBl II 1975, 86).
Soweit der Senat bei der Beurteilung von Anteilsvereinigungen im Rahmen von Treuhandverhältnissen die Vorschrift des § 1 Abs. 2 GrEStG 1940 herangezogen hat, um die Anteilsvereinigung in der Hand des Treugebers zu begründen (vgl. Urteil vom 19. Dezember 1956 II 35/56 U, BFHE 64, 284, BStBl III 1957, 108 und Urteil vom 14. November 1962 II 82/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963 S. 115), hat er diese rechtliche Konstruktion bereits im Urteil vom 28. Juni 1972 II 77/64 (BFHE 106, 138, BStBl II 1972, 719) zugunsten der Auffassung aufgegeben, daß den Treuhänder aufgrund des § 667 BGB eine unmittelbare Herausgabepflicht treffe, die zu einer rechtlichen Anteilsvereinigung beim Treugeber führe.
Fundstellen
Haufe-Index 71360 |
BStBl II 1975, 456 |
BFHE 1975, 284 |