BFH Urteil vom 28.04.1987 - IX R 7/83 | Steuer Office Basic | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Werden einem Sportverein geschuldete Mitgliedsbeiträge als "Spenden" an einen in Abschn.111 Abs.2 EStR genannten Dachverband mit der Maßgabe gezahlt, daß dieser die Mitgliedsbeiträge an den zum unmittelbaren Spendenempfang nicht befugten Sportverein weiterleitet, so handelt es sich um einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, der dem Spendenabzug nach § 10b EStG entgegensteht.

Orientierungssatz

1. Eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung muß aus sich heraus erkennen lassen, daß der Revisionskläger anhand der Gründe des finanzgerichtlichen Urteils sein bisheriges Vorbringen überprüft hat. Die wörtliche Wiederholung von Teilen der Klagebegründung oder bloße Bezugnahme auf vor Erlaß des angefochtenen Urteils eingereichte Schriftsätze reicht deshalb grundsätzlich nicht aus (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Ein steuerrechtlich unbeachtliches Scheingeschäft ist gegeben, wenn eine Willenserklärung einem anderen gegenüber abgegeben wird und beide Teile darüber einig sind, daß das Erklärte nicht gewollt ist (vgl. RFH-Urteil vom 21.1.1930 II A 665/29; Literatur).

3. Gestaltungsmißbrauch (§ 6 Abs. 1 StAnpG, § 42 Satz 1 AO 1977) setzt eine Gestaltung voraus, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Für das Umgehungsgeschäft ist es kennzeichnend, daß das erklärte Geschäft dem Parteiwillen entspricht. Gestaltungsmißbrauch kommt auch bei mißbräuchlicher Erwirkung von Steuerbefreiungen oder Steuervergünstigungen in Betracht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Als Ausgaben i.S. von § 10b EStG (Spenden) kommen nur Aufwendungen in Betracht, die freiwillig und unentgeltlich, d.h. ohne Gegenleistung erbracht werden. Der Senat neigt auch zu der Auffassung, daß Mitgliedsbeiträgen an einen Sportverein eine Gegenleistung des Vereins gegenüberstehe (Lit.). Diese Frage konnte im Streitfall offenbleiben.

5. Für Mitgliedsbeiträge kommt ein Abzug als Spende nur in Betracht, wenn die den Beitrag erhebende Einrichtung selbst unmittelbar zum Empfang steuerbegünstigter Zuwendungen berechtigt ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.1.1971 VI R 159/68).

6. Nach den gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG rechtswirksam erlassenen §§ 48 bis 50 EStDV ist der Sonderausgabenabzug gemäß § 10b EStG auf Zuwendungen an bestimmte Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen und die Anerkennung bestimmter gemeinnütziger Zwecke als besonders förderungswürdig beschränkt. Gemeinnützige Zwecke müssen durch Anordnung der Bundesregierung allgemein als besonders förderungswürdig anerkannt sein. Das ist hinsichtlich der körperlichen Ertüchtigung des Volkes durch Leibesübungen (Anlage 7 Nr. 3 zu Abschn. 111 Abs. 1 EStR) an die Voraussetzung geknüpft, daß der Empfänger der Zuwendung eine Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle ist. Die Empfängerbeschränkung für den Spendenabzug beruht auf der Erwägung, daß nur die bezeichneten öffentlichen Körperschaften oder Dienststellen einer ständigen Verwaltungskontrolle hinsichtlich der Verwendung dieser Mittel unterliegen. Dies ist bei Zuwendungen an den Sportverein selbst, auch wenn er als gemeinnützig anerkannt ist, nicht der Fall (vgl. BFH-Rechtsprechung).

7. Eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerfestsetzung kann geändert werden, solange die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Die Änderung nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 bedarf keiner besonderen Rechtsgrundlage (vgl. BFH-Urteil vom 28.3.1985 IV R 224/83). Das FA ist dabei grundsätzlich nicht an die Rechtsauffassung oder Sachverhaltswürdigung gebunden, die dem unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Steuerbescheid zugrunde liegt. Insoweit gelten die vom BFH zur endgültigen Veranlagung nach vorläufiger Steuerfestsetzung ausgesprochenen Grundsätze hier entsprechend.

Normenkette

EStG § 10b Abs. 1; EStDV § 48; EStR Abschn. 111 Abs. 2; StAnpG § 6 Abs. 1, § 17 Abs. 3; AO 1977 §§ 41-42, 52 Abs. 2, § 164 Abs. 2 S. 1; EStDV §§ 49-50; FGO § 120 Abs. 2 S. 2; EStR Abschn. 111 Abs. 1 Anl 7 Nr. 3; EStG § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Mitglied des Sportvereins ... e.V. (V). In den Streitjahren 1975 bis 1977 leistete er Zahlungen in Höhe von je 600 DM an den Dachverband D e.V. (D) mit der Maßgabe, diese an den V weiterzuleiten. Das geschah unter Abzug einer Buchungsgebühr von je 10 DM durch den D. Aufgrund entsprechender Spendenbescheinigungen des D, der zu den in Abschn.111 Abs.2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) genannten Organisationen gehört, wurden diese Zahlungen vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) in den gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorgenommenen Einkommensteuer-Veranlagungen für die Streitjahre als Spenden nach § 10b Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt. Nachdem das FA im Rahmen einer Außenprüfung festgestellt hatte, daß es sich bei diesen Zahlungen um Mitgliedsbeiträge handelte, die der Kläger dem V schuldete, erließ es einen gemäß § 164 Abs.2 AO 1977 geänderten Einkommensteuer- Sammelbescheid für die Streitjahre, in dem es --neben anderen unstreitigen Feststellungen-- lediglich 10 DM pro Jahr (Buchungsgebühr des D) als Spenden anerkannte. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Das FG stellte sich in dem hierzu in Bezug genommenen, in einer Parallelsache gleichzeitig ergangenen und beigefügten Urteil, das zum Teil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 228 veröffentlicht ist, auf folgenden Standpunkt: Das FA sei berechtigt gewesen, die unanfechtbar gewordenen Steuerfestsetzungen nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 zu ändern. Den Sonderausgabenabzug habe das FA rückgängig machen können, weil es sich bei den Zahlungen nicht um nach § 10b EStG abziehbare Spenden gehandelt habe. Denn der Kläger habe durch die Zahlungen an den D "materiell" Beitragsleistungen gegenüber dem V erbracht. Der Betrag sei dem D nicht zur freien Verfügung verblieben, sondern umgehend zur Erfüllung der Beitragspflicht des Klägers an den V zurücküberwiesen worden. Darauf, ob der Steuerpflichtige oder ein Dritter diese Leistung anders deklariere, komme es für die Besteuerung nicht an. Ausgaben i.S. des § 10b EStG seien nur abziehbar, wenn sie freiwillig und unentgeltlich, d.h. ohne Gegenleistung, erbracht würden (Hinweis auf Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10b EStG Anm.2 a; Giloy, Betriebs-Berater --BB-- 1974, 645). Bei Mitgliedsbeiträgen an einen Sportverein würde aber eine Gegenleistung durch den Verein erbracht. Das Vereinsmitglied erhalte nämlich als Gegenleistung eine Vielzahl geldwerter Leistungen. Deren Umfang richte sich nach der von dem Verein bzw. den einzelnen Vereinssparten betriebenen Sportart. Davon sei aber auch die Höhe des Beitrages abhängig.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts, nämlich des § 10b EStG i.V.m. § 48 Abs.4 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV).

Nach § 10b EStG seien Ausgaben zur Förderung gemeinnütziger Zwecke steuerlich im Rahmen bestimmter Höchstgrenzen als Sonderausgaben abziehbar. Die Vorschrift unterscheide nicht zwischen sog. reinen Spenden und Mitgliedsbeiträgen. Deshalb seien nach Abschn.111 Abs.1 EStR folgerichtig auch Mitgliedsbeiträge zu den Ausgaben zu rechnen. Der V verfolge unbestritten gemeinnützige Zwecke, dürfe allerdings keine Spendenbescheinigungen erteilen. Jedoch genüge es nach § 48 Abs.4 EStDV i.V.m. Abschn.111 Abs.2 EStR, wenn Zuwendungen über einen Dachverband dem V zugingen. Denn die Rechtsprechung lasse die sog. Durchlaufspende zum Abzug gemäß § 10b EStG zu. Auch Mitgliedsbeiträge ließen sich unter den Begriff der Zuwendung fassen. Eine Unterscheidung zwischen Beiträgen und reinen Spenden wäre zudem deshalb widersprüchlich, weil sich bei einer satzungsmäßigen Minderung der Beiträge und gleichzeitiger Spendenzahlung der Mitglieder an den erforderlichen Einnahmen zur Förderung und Ausübung der gemeinnützigen Zwecke nichts ändern würde.

Der Kläger beantragt, zum Teil sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Einkommensteuer- Sammelbescheid vom 28.August 1981 für die Jahre 1975 bis 1977 dahingehend zu ändern, daß jeweils Beträge von 590 DM als zusätzliche Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision sei unzulässig, weil sich der Kläger auf die Wiederholung seines Klagevorbringens beschränkt und eine Auseinandersetzung mit dem FG-Urteil unterlassen habe (Hinweis auf Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 120 FGO Tz.6). Die Revisionsbegründung lasse nicht erkennen, welche Entscheidungsgründe des FG-Urteils aus welchen Gründen nicht zutreffend sein sollten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig.

Die Revisionsbegründung des Klägers genügt entgegen der Ansicht des FA den gesetzlichen Anforderungen. Nach § 120 Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) muß die Revisionsbegründung oder die Revision die verletzte Rechtsnorm bezeichnen. Dies bedeutet nach ständiger Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat angeschlossen hat, daß sich der Revisionskläger zumindest kurz und unter Prüfung seines eigenen Standpunkts mit der Begründung des angefochtenen Urteils auseinandersetzen muß. Die Revisionsbegründung muß aus sich heraus erkennen lassen, daß der Revisionskläger anhand der Gründe des finanzgerichtlichen Urteils sein bisheriges Vorbringen überprüft hat (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.Januar 1977 I R 134/76, BFHE 121, 19, BStBl II 1977, 217, m.w.N.). Die wörtliche Wiederholung von Teilen der Klagebegründung oder bloße Bezugnahme auf vor Erlaß des angefochtenen Urteils eingereichte Schriftsätze reicht deshalb grundsätzlich nicht aus (BFH-Beschlüsse vom 25.Oktober 1973 V R 38/72, BFHE 110, 324, BStBl II 1974, 13; vom 6.Oktober 1982 I R 71/82, BFHE 136, 521, BStBl II 1983, 48, sowie z.B. Beschluß des erkennenden Senats vom 9.Juli 1985 IX R 69/82, BFH/NV 1985, 93). Eine wörtliche Wiederholung früheren Vorbringens oder bloße Bezugnahme hierauf liegt jedoch im vorliegenden Fall nicht vor. Der Kläger hat vielmehr unter ausdrücklicher Angabe der seiner Ansicht nach verletzten Rechtsnormen dargelegt, daß und weshalb er nach wie vor den Spendenabzug für statthaft hält. Die Revisionsbegründung läßt auch erkennen, daß der Kläger sein bisheriges Vorbringen anhand der Vorentscheidung überprüft hat.

Die Revision ist jedoch unbegründet. Der erkennende Senat tritt dem FG-Urteil im Ergebnis bei. Die Zahlung der dem V geschuldeten Mitgliedsbeiträge über den D stellt einen Mißbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 6 Abs.1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) bzw. --für das Streitjahr 1977 (§ 415 AO 1977)-- § 42 Satz 1 AO 1977 dar.

Nach § 10b EStG sind Ausgaben zur Förderung u.a. der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke in bestimmter Höhe als Sonderausgaben abziehbar. Ein als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zweck ist die Förderung des Sports, wenn der Empfänger der Zuwendung eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle ist (§ 48 Abs.1 EStDV i.V.m. § 17 Abs.3 Nr.1 StAnpG bzw. § 52 Abs.2 Nr.2 AO 1977 und § 48 Abs.2 EStDV i.V.m. Anlage 7 Nr.3 zu Abschn. 111 Abs.1 EStR sowie § 48 Abs.3 Nr.1 EStDV). Der D ist zwar weder eine juristische Person des öffentlichen Rechts noch eine öffentlich rechtliche Dienststelle; Zuwendungen an ihn werden jedoch gemäß § 48 Abs.4 EStDV i.V.m. Abschn.111 Abs.2 Nr.... EStR als steuerbegünstigt anerkannt. Auf die freie Verfügbarkeit über den Betrag durch den Spendenempfänger kommt es entgegen der Ansicht des FG nicht an, wie der BFH zu sog. Durchlaufspenden an die öffentliche Hand wiederholt entschieden hat (Urteil vom 18.Juli 1980 VI R 167/77, BFHE 131, 345, BStBl II 1981, 52, m.w.N.). Es mag auch zu den satzungsmäßigen Zwecken des D gehören, die ihm angehörenden Sportvereine aus Spendenmitteln zu unterstützen. Dennoch sind die strittigen Aufwendungen nicht als Spenden an den D abziehbar. Der Senat kann dabei unentschieden lassen, ob die Zuwendung des Klägers an den D als Scheingeschäft zu werten ist. Ein steuerrechtlich unbeachtliches Scheingeschäft ist gegeben, wenn eine Willenserklärung einem anderen gegenüber abgegeben wird und beide Teile darüber einig sind, daß das Erklärte nicht gewollt ist (Tipke/Kruse, a.a.O., 12.Aufl., § 41 AO 1977 Tz.25 unter Hinweis auf das Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 21.Januar 1930 II A 665/29, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1930, Nr.383). Die Frage bedarf hier keiner Entscheidung, da in der Zahlung der V-Mitgliedsbeiträge über den D, falls sie ernsthaft gewollt war, jedenfalls ein Gestaltungsmißbrauch i.S. des § 6 Abs.1 StAnpG bzw. § 42 Satz 1 AO 1977 liegt. Eine Umgehung im Sinne dieser Vorschriften setzt nach ständiger Rechtsprechung eine Gestaltung voraus, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Für das Umgehungsgeschäft ist es kennzeichnend, daß das erklärte Geschäft dem Parteiwillen entspricht (Urteil des Senats vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33).

Ein Gestaltungsmißbrauch kommt auch bei mißbräuchlicher Erwirkung von Steuerbefreiungen (vgl. BFH-Urteil vom 13.August 1985 VII R 172/83, BFHE 144, 176, BStBl II 1985, 636) oder Steuervergünstigungen (Senatsurteil in BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33, sowie auch Urteil vom 19.Juni 1985 I R 115/82, BFHE 144, 264, BStBl II 1985, 680) in Betracht. Von einer Steuerumgehung durch eine verschleierte Spende ist z.B. auch das Oberverwaltungsgericht (OVG) Rheinland-Pfalz im Beschluß vom 13.November 1980 6 A 75/80 (Kommunale Steuer-Zeitschrift --KStZ-- 1981, 198), das die Jagdsteuer betraf, ausgegangen.

Im vorliegenden Fall besteht die unangemessene rechtliche Gestaltung darin, daß die dem V geschuldeten Mitgliedsbeiträge nicht direkt an diesen geleistet, sondern an den D zur Weiterleitung an den V gezahlt wurden. Dafür sind außer dem Beweggrund der Steuerersparnis keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen nichtsteuerlichen Gründe ersichtlich. Die Zahlung der V-Mitgliedsbeiträge an den D stimmt insbesondere nicht mit der Regelung und dem Zweck des § 10b EStG überein.

Mit dem FG ist davon auszugehen, daß als Ausgaben i.S. von § 10b EStG nur Aufwendungen in Betracht kommen, die freiwillig und unentgeltlich, das heißt ohne Gegenleistung erbracht werden. Der erkennende Senat neigt auch dazu, der Auffassung des FG beizutreten, daß Mitgliedsbeiträgen an einen Sportverein eine Gegenleistung des Vereins gegenüberstehe (ebenso zum Teil das Schrifttum, so Gericke in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10b Rz.3, S.6; Gerard in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10b Anm.92; Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 3.Aufl., 1034, und Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanzsteuerrecht, 1983, 430). Diese Frage bedarf hier jedoch keiner Entscheidung. Denn die Mitgliedsbeiträge an den V sind schon deshalb keine Spenden, weil weder der Verein selbst noch der D die Voraussetzungen des § 48 Abs.1 und 2 EStDV i.V.m. Anlage 7 Nr.3 zu Abschn.111 Abs.1 EStR erfüllt und auch die Voraussetzungen des § 48 Abs.4 EStDV i.V.m. Abschn.111 Abs.2 Nr.... EStR nicht vorliegen.

Nach den gemäß § 51 Abs.1 Nr.2 Buchst.c EStG rechtswirksam erlassenen §§ 48 bis 50 EStDV ist der Sonderausgabenabzug gemäß § 10b EStG auf Zuwendungen an bestimmte Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen und die Anerkennung bestimmter gemeinnütziger Zwecke als besonders förderungswürdig beschränkt (BFH-Urteile vom 15.Juni 1973 VI R 35/70, BFHE 110, 112, BStBl II 1973, 850, und vom 19.März 1976 VI R 72/73, BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338). Gemäß § 48 Abs.1 und 2 EStDV müssen gemeinnützige Zwecke durch Anordnung der Bundesregierung allgemein als besonders förderungswürdig anerkannt sein. Das ist --vgl. Anlage 7 Nr.3 zu Abschn.111 Abs.1 EStR-- hinsichtlich der körperlichen Ertüchtigung des Volkes durch Leibesübungen (Turnen, Spiel und Sport) an die Voraussetzung geknüpft, daß der Empfänger der Zuwendungen eine Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle ist. Die Empfängerbeschränkung für den Spendenabzug beruht auf der Erwägung, daß nur die bezeichneten öffentlichen Körperschaften oder Dienststellen einer ständigen Verwaltungskontrolle hinsichtlich der Verwendung dieser Mittel unterliegen. Dies ist bei Zuwendungen an den Sportverein selbst, auch wenn er als gemeinnützig anerkannt ist, nicht der Fall (vgl. BFH-Urteile vom 4.April 1963 I 67/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1963, 299, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Körperschaftsteuergesetz 1934 bis 1975, § 11 Nr.5, Rechtsspruch 4; in BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338, und Urteil vom 13.Dezember 1978 I R 64/77, BFHE 127, 342, BStBl II 1979, 488, sowie in BFHE 131, 345, BStBl II 1981, 52).

Die Zahlungen des Klägers fielen auch nicht unter § 48 Abs.4 EStDV i.V.m. Abschn.111 Abs.2 Nr.... EStR. Hiernach sind Ausgaben oder Zuwendungen an den D aufgrund einer Anordnung der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats als steuerbegünstigt anerkannt worden. Diese für Spendenleistungen an den D als einen Dachverband getroffene Regelung kann aber nicht dazu dienen, die Zahlung von Mitgliedsbeiträgen an Sportvereine als Durchlaufspenden abziehbar zu machen. Denn die vom Kläger begehrte Verwendung der Zahlung gehört nicht zu den durch § 10b EStG i.V.m. § 48 EStDV begünstigten Zwecken. Für Mitgliedsbeiträge kommt nämlich ein Abzug als Spende nur in Betracht, wenn die den Beitrag erhebende Einrichtung selbst unmittelbar zum Empfang steuerbegünstigter Zuwendungen berechtigt ist (vgl. Frotscher, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10b Anm.2; Abschn.111 Abs.1 Satz 1 EStR, und auch BFH-Urteil vom 29.Januar 1971 VI R 159/68, BFHE 103, 147, BStBl II 1971, 799). Der D hat aber keinen ihm vom Kläger geschuldeten Mitgliedsbeitrag erhoben, sondern nur dessen Mitgliedsbeitrag an den zum unmittelbaren Spendenempfang nicht befugten V weitergeleitet. Darin liegt eine Umgehung des Abzugsverbots von Mitgliedsbeiträgen an Vereine, die keine Spendenbescheinigung ausstellen dürfen.

Der Streitfall veranlaßt es nicht zu entscheiden, ob die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs auch eine darauf gerichtete Absicht der Beteiligten voraussetzt. Denn jedenfalls kann davon ausgegangen werden, daß die hier vorliegende Erfüllung des Steuertatbestands des § 6 Abs.1 StAnpG bzw. § 42 AO 1977 eine Umgehungsabsicht indiziert (vgl. Urteil in BFHE 144, 176, BStBl II 1985, 636).

Die nach § 6 Abs.2 StAnpG bzw. § 42 Satz 2 AO 1977 vorzunehmende Sachverhaltsfiktion einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung ergibt, daß der Kläger so zu behandeln ist, als ob er die Mitgliedsbeiträge unmittelbar an den V gezahlt hätte. Damit entfällt entsprechend den obigen Ausführungen die Befugnis zum Spendenabzug nach § 10b EStG. Der Senat läßt wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots unerörtert, ob die vom D einbehaltenen Gebühren abziehbare Spenden bilden, wie das FA angenommen hat.

Das FA war auch gemäß § 164 Abs.2 Satz 1 AO 1977 befugt, die unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide zu ändern.

Danach kann die Steuerfestsetzung geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam, d.h., die Festsetzungsfrist --wie hier unstreitig-- noch nicht abgelaufen ist. Die Änderung nach § 164 Abs.2 Satz 1 AO 1977 bedarf keiner besonderen Rechtsgrundlage (BFH-Urteil vom 28.März 1985 IV R 224/83, BFHE 143, 400, BStBl II 1985, 700, Ziff.1 b der Gründe). Das FA ist dabei grundsätzlich nicht an die Rechtsauffassung oder Sachverhaltswürdigung gebunden, die dem unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Steuerbescheid zugrunde liegt. Insoweit gelten die vom BFH zur endgültigen Veranlagung nach vorläufiger Steuerfestsetzung ausgesprochenen Grundsätze (vgl. die Urteile vom 7.April 1967 VI R 285/66, BFHE 89, 215, BStBl III 1967, 616, und vom 28.Januar 1972 VIII R 4/66, BFHE 104, 300, BStBl II 1972, 322, sowie das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 2.September 1982 I 96/80, EFG 1983, 212) hier entsprechend.

Der Kläger hat im übrigen weder gerügt, daß die Vorentscheidung hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 164 Abs.2 Satz 1 AO 1977 nicht mit Gründen versehen sei, noch im Revisions- oder Klageverfahren das Vorliegen der Voraussetzungen dieser Vorschrift bestritten. Es bedarf mithin keiner Prüfung, ob das vom FG bejahte Vorliegen der Vorschrift des § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 zutrifft. Das FG-Urteil stellt sich auch insoweit als im Ergebnis richtig dar (§ 126 Abs.4 FGO).