Entscheidungsstichwort (Thema)
Zu den Voraussetzungen einer tatsächlichen Verständigung über die Besteuerungsgrundlagen bei einer Außenprüfung
Leitsatz (NV)
Die Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung setzt die Teilnahme eines entscheidungsbefugten Beamten an der Schlußbesprechung voraus; eine Vertretung kommt nicht in Betracht.
Normenkette
AO 1977 § 201; BpO (St) § 11 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Inhaber zweier Gewerbebetriebe. Bei eieiner Außenprüfung führte der Prüfer für beide Betriebe, die zunächst als einheitlicher Betrieb erfaßt worden waren, eine Nachkalkulation durch. Nach dieser Kalkulation ergaben sich Umsatzdifferenzen. Im Zuge der Außenprüfung fand am 16. März 1989 eine Besprechung statt, an der teilnahmen:
- der Kläger persönlich sowie Steuerberater X,
- der Veranlagungssachbearbeiter des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) Y,
- der Prüfer, ein Prüfer in Ausbildung sowie der Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung.
Diese Besprechung bezeichnete der Prüfer in einem Aktenvermerk vom 17. März 1989 und auch im Betriebsprüfungsbericht vom 25. September 1989 als Schlußbesprechung. Bei dieser Besprechung - so das Finanzgericht (FG) - wurden einvernehmlich Abschläge auf die Mehrumsätze von rund 1/3 vorgenommen, so daß die Umsatzzuschätzungen insgesamt ... DM betrugen.
Zur Vorbereitung der Schlußbesprechung hatten am 19. Januar 1989 und am 16. März 1989 amtsinterne Vorbesprechungen unter Teilnahme des Vertreters des Vorstehers (V) stattgefunden. V nahm an der Schlußbesprechung nicht teil. Er beauftragte Y, die Interessen des FA wahrzunehmen.
Laut Aktenvermerk über die Schlußbesprechung und laut Vermerk im Betriebsprüfungsbericht wurde hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen grundsätzliche Einigung erzielt. X behielt sich lediglich vor, wegen unterschiedlicher Rohgewinnaufschlagssätze den für beide Betriebe zusammengefaßten Warenbestand der Jahre 1982 und 1983 aufzugliedern.
Auf die telefonische Mitteilung des X vom 3. April 1989, mit den in der Schlußbesprechung vereinbarten Zuschätzungen nicht mehr einverstanden zu sein, fand am 19. Juli 1989 bei dem Rechtsanwalt R eine Besprechung mit folgenden Teilnehmern statt:
- für den Kläger X und R,
- für die Finanzverwaltung der Prüfer und dessen Sachgebietsleiter.
Der Sachgebietsleiter war seitens des FA beauftragt worden, dessen Interessen wahrzunehmen. Nach ausführlicher Erörterung des Sachverhalts, bei der auch X den Warenbestand nicht aufgliedern konnte, verblieb man bei den am 16. März 1989 getroffenen Feststellungen, die auch von R nicht in Frage gestellt wurden. Nach Erhalt des Betriebsprüfungsberichts teilte X mit, daß zusätzlich Steuerberater Z hinzugezogen würde. Auf dessen Schreiben vom 16. Dezember 1989 und 21. Januar 1990 verwies das FA auf die Bindungswirkung der erzielten Verständigung.
Das FA erließ entsprechend geänderte Bescheide. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 279 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 91, 201 der Abgabenordnung (AO 1977) und des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und trägt vor:
1. Von amtsinternen Vorbesprechungen sei ihm nichts bekannt gewesen. Auch sei er nicht gemäß § 11 Abs. 2 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) - BpO(St) - davon unterrichtet gewesen, daß an der Besprechung vom 16. März 1989 ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger teilnehme.
Er habe immer bestritten, diese Besprechung als Schlußbesprechung angesehen zu haben. Diese Besprechung sei von Anfang bis Ende unter der Voraussetzung der zutreffenden Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen geführt worden. Diese seien ausschließlich unter Anwendung von Kalkulationssätzen, deren Richtigkeit bestritten werde, ermittelt worden. Andere bewährte Methoden habe man nicht herangezogen; all seine Einwendungen zur Frage der Ermittlungen seien unbeachtet geblieben.
In der mündlichen Verhandlung vor dem FG habe er beantragt, zum Ablauf der Schlußbesprechung gehört zu werden. Diesem Antrag sei nicht entsprochen worden.
2. Daß das FG die Besprechung vom 16. März 1989 selbst nicht als Schlußbesprechung angesehen habe, ergebe sich aus seiner Bereitschaft, eine weitere Besprechung folgen zu lassen. Auch er, der Kläger, habe immer wieder darauf hingewiesen, daß er weder in der Besprechung vom 16. März 1989 noch in der vom 19. Juli 1989 eine Schlußbesprechung habe erkennen können. Es möge zutreffen, daß der Klägervertreter davon ausgegangen sei, daß eine Schlußbesprechung stattgefunden habe. Es sei jedoch aus Gründen, die das FA zu vertreten habe, keine Schlußbesprechung zustande gekommen. Selbst die nach der BpO(St) erforderliche Mitteilung, daß ein entscheidungsbefugter Amtsträger teilnehme, sei unterlassen worden.
Die als Schlußbesprechung bezeichnete Besprechung sei von seiten des FA nicht ordnungsgemäß besetzt gewesen. Die Einwendungen müßten einer entscheidungsbefugten Instanz vorgetragen werden können. Aus dem Antrag auf Übersendung des Prüfungsberichts vor seiner Auswertung gemäß § 202 Abs. 2 AO 1977 könne nur der Eindruck gewonnen werden, daß der Kläger mit den Feststellungen des Prüfers gerade nicht einverstanden gewesen sei.
Eine tatsächliche Verständigung sei wegen fehlender Mitwirkung eines entscheidungsbefugten Beamten nicht zustande gekommen.
Der Kläger habe keine Gelegenheit gehabt, seine Stellungnahme zu strittigen Sachverhalten an entscheidungsbefugter Stelle vorzutragen. Er sei nicht - insbesondere auch nicht in der Schlußbesprechung - über die steuerlichen Auswirkungen der Prüfungsfeststellungen unterrichtet worden. Das FA habe die Gewährung rechtlichen Gehörs der Feststellungsinstanz überlassen. Im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren habe sich das FA auf die tatsächliche Verständigung berufen.
In der mündlichen Verhandlung sei dem Kläger rechtliches Gehör zur Frage der Gewährung rechtlichen Gehörs im Festsetzungsverfahren versagt worden; ebenso hätte er zu der Frage gehört werden müssen, ob er in den Besprechungen vom 16. März und vom 19. Juli 1989 eine einvernehmliche Erledigung der Außenprüfung und eine tatsächliche Verständigung über die Höhe der Besteuerungsgrundlagen gesehen habe. Den Ausführungen des FA zur Frage der Verpflichtung zur Sachaufklärung könne nur unter der Voraussetzung zugestimmt werden, daß eine tatsächliche Verständigung unbestritten vorausgegangen sei.
Nach Darstellung des FA sei der Kläger über die amtsinternen Vorbesprechungen inhaltlich informiert worden. Es hätten wiederholt Besprechungen stattgefunden, in denen zwischen dem Prüfer, dem Kläger und X die Prüfungsfeststellungen eingehend erörtert worden seien. In der Schlußbesprechung habe man ausführlich über die Höhe der Hinzuschätzungen diskutiert. Auf die Einwendungen des Klägers seien die ursprünglich beabsichtigten Zuschätzungen um ca. 33% herabgesetzt worden.
§ 201 Abs. 1 AO 1977 schreibe nicht vor, welche Bediensteten der Finanzverwaltung an der Schlußbesprechung teilzunehmen hätten. Das FA sei in der Schlußbesprechung vom 16. März 1989 rechtswirksam vertreten gewesen.
Dem Kläger sei durch die Schlußbesprechung und während des Festsetzungsverfahrens in erhöhtem Maße rechtliches Gehör gewährt worden.
Die tatsächliche Verständigung sei wirksam zustande gekommen. Der für die Veranlagung zuständige Sachgebietsleiter sei über die Prüfungsfeststellungen, insbesondere über die Hinzuschätzungen, informiert worden und habe diesen zugestimmt. Der zuständige Sachbearbeiter und der Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung seien beauftragt worden, in der Schlußbesprechung die Interessen des FA wahrzunehmen.
Durch die tatsächliche Verständigung sei die Verpflichtung des FG zur Sachaufklärung begrenzt gewesen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Das FG hat zu Unrecht eine tatsächliche Verständigung zwischen den Beteiligten angenommen.
1. Vereinbarungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde über den der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt sind - unter bestimmten Voraussetzungen - zulässig (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354, und vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673). Neben weiteren Voraussetzungen verlangt eine wirksame Sachverhaltsvereinbarung, daß auf seiten der Finanzbehörde ein Amtsträger beteiligt ist, der eine Entscheidung über die Steuerfestsetzung treffen kann. Nach der innerbehördlichen Organisation ist dies in der Regel neben dem Vorsteher ein Veranlagungssachgebietsleiter; unter Umständen kommt auch der Leiter der Rechtsbehelfsstelle in Betracht. Auf die Beteiligung eines solchen Amtsträgers kann auch für den Fall, daß die Vereinbarung im Rahmen einer Außenprüfung - insbesondere bei einer Schlußbesprechung - zustande kommt, nicht verzichtet werden. Von der sog. veranlagenden Außenprüfung abgesehen hat der Prüfer nur die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln. Dementsprechend ist in § 11 Abs. 2 BpO(St) vom 17. Dezember 1987 (BStBl I 1987, 802) die Unterrichtung des Steuerpflichtigen vorgeschrieben, ob an der Schlußbesprechung ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger teilnimmt (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45, und vom 23. Mai 1991 V R 1/88, BFH/NV 1991, 846). Dieser Hinweis soll den Steuerpflichtigen vor allem darauf aufmerksam machen, daß an Ort und Stelle bindende Entscheidungen über die Steuerfestsetzung getroffen werden können.
Im Streitfall sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Ein entscheidungsbefugter Beamter hat an der Schlußbesprechung nicht teilgenommen. Eine Vertretung kommt nicht in Betracht. Gerade auch durch die persönliche Anwesenheit dieses Beamten soll den Beteiligten die besondere Bedeutung ihrer Erklärungen im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung vor Augen geführt werden. Demzufolge können die Erklärungen von Vertretern - mit oder ohne Vollmacht - nicht nach den Regeln des zivilrechtlichen Vertretungsrechts, das den Besonderheiten der steuerlichen Außenprüfung und der tatsächlichen Verständigung naturgemäß nicht Rechnung trägt, berücksichtigt, also auch nicht nachträglich genehmigt werden. Das von dieser Auffassung abweichende rechtskräftige Urteil des FG Hamburg vom 4. Dezember 1991 II 125/89 (EFG 1992, 379) stellt allein auf die zivilrechtlichen Voraussetzungen ab, ohne die steuerrechtlichen Besonderheiten zu erörtern.
2. Fehlt eine tatsächliche Verständigung, muß die Rechtmäßigkeit der von der Betriebsprüfung ermittelten Besteuerungsgrundlagen noch durch das FG geprüft werden. Die Sache war daher an das FG zurückzuverweisen. Die Rüge der Verletzung formellen Rechts bedarf aus diesem Grund keiner weiteren Erörterung.
Fundstellen
Haufe-Index 64526 |
BFH/NV 1994, 290 |
BB 1994, 633 |