Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Bankrecht Kreditrecht Berufsrecht
Leitsatz (amtlich)
Bei partiarischen Gesellschafterdarlehen an eine GmbH führen die Gewinnabhängigkeit der Darlehnsverzinsung, ein Verhältnis von 1 zu 6 zwischen Gesellschaftskapital und Gesellschafterdarlehen und gewisse Mitwirkungsrechte bei Aufstellung des Jahresabschlusses der GmbH noch nicht zur Annahme von verdecktem Stammkapital.
Von der Gesellschaft an die Gesellschafter gezahlte überhöhte Darlehnszinsen sind als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1; BGB § 607
Tatbestand
I. Streitig ist im wesentlichen die Frage, ob Darlehen, die eine GmbH von ihren Gesellschaftern gegen hohe Gewinnbeteiligung erhalten hat, als verdecktes Stammkapital, bzw. ob die geleisteten Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln sind.
Die Bfin. betrieb in den Jahren 1952 bis 1954 in mehreren Städten unter verschiedenen Firmenbezeichnungen Kaufhäuser. An der Bfin. sind miteinander verwandte oder verschwägerte Mitglieder der Familien A. und B. teils unmittelbar, teils mittelbar über mehr oder weniger beherrschte oder als Treuhänder fungierende Gesellschaften mit beschränkter Haftung beteiligt. Die Bfin. wurde am .... 1951 mit einem Stammkapital von 30 000 DM durch die Gesellschafter N. A. und die B. GmbH mit Geschäftsanteilen von 1.000 DM und 29.000 DM DM gegründet. Auf Grund von Abtretungen waren die Geschäftsanteile schließlich mit je 15 000 DM in den Händen der B. GmbH (Beteiligte: R. B. und Frau A., geborene B.) und der X.-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter Herr A. war. Am .... 1951, also schon vor dem Gründungstermin, erhielt die Bfin. Darlehen der Gesellschafter bzw. der von ihnen beherrschten GmbHen in Höhe von 90 000 DM. Am Ende der Streitjahre waren nach zwei weiteren Darlehnsbegebungen im Jahre 1953 von 30 000 DM und 65 000 DM als Darlehnsgläubiger der Bfin. vorhanden.
N. A. mit - - - - - - - - - - - - - 15.000 DM (über Y. GmbH als Treuhänderin) - - 45.000 DM (über Z. GmbH als Treuhänderin) - - 32.500 DM - - 92.500 DM Frau A., geb. B., mit - - - - - - - - - - - - - - 46.250 DM R. B. mit - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 46.250 DM zusammen - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 185.000 DM.Die wirtschaftliche und rechtliche Gläubigerschaft ergab sich nach mehreren Umbuchungen der Darlehen im wesentlichen aus Innenbeteiligungen, atypischen stillen Beteiligungen und Treuhandverhältnissen zu der Y.-GmbH der W.-GmbH und der Z.-GmbH. Die Verflechtung der Firmengruppen ist in einem Schaubild als Anlage 9 des Betriebsprüfungsberichts vom .... 1958 dargestellt. Die maßgebliche Stellung der Darlehnsgläubiger N. A., Frau A. und R. B. wird von der Bfin. nicht bestritten. Nach dem Darlehnsvertrag vom .... 1951 ist das Darlehen in bar zur Verfügung zu stellen, auf fünf Jahre unkündbar und durch übereignung des Anlage- und Umlaufvermögens gesichert. Als Zinsen für diese Darlehen vereinbarten die Parteien die Hälfte des Gewinns der Bfin. Im einzelnen vereinbarten sie noch:
"Das Darlehen ist von der Darlehnsnehmerin in der Form variabel zu verzinsen, daß die Darlehnsnehmerin unter Mitwirkung der Darlehnsgeber unmittelbar nach Abschluß eines Geschäftsjahres eine Rohbilanz erstellt mit einer Nachrechnung des voraussichtlich ohne Berücksichtigung dieser Zinspflicht sich ergebenden Gewinns. Von dem so errechneten Betrag hat die Darlehnsnehmerin den Darlehnsgebern die Hälfte als Verzinsung zu gewähren. Die Zinsen können von den Darlehnsgebern zur Auszahlung gefordert werden in drei gleichen Raten, und zwar am 15. Februar, am 15. Mai und am 15. August eines jeden Jahres".
Eine im Jahre 1956 bei der Bfin. durchgeführte Betriebsprüfung führte dazu, daß das Finanzamt die als Darlehen bezeichneten Bilanzposten als verdecktes Stammkapital und die in den Gewinn- und Verlustrechnungen als Schulden ausgeworfenen Vergütungen an die Darlehnsgläubiger als verdeckte Gewinnausschüttung behandelte.
Abgesehen von einem jetzt nicht mehr streitigen weiteren Punkt folgte das Finanzamt dem Betriebsprüfer auch bezüglich der Aktivierung von 15.019,05 DM als Herstellungsaufwand für den Umbau von betrieblichen Räumen im Juli 1953, den die Bfin. als Erhaltungsaufwand sofort vom Gewinn abgezogen hatte.
II. Einspruch und Berufung hatten keinen Erfolg.
In der Frage, ob die Darlehen als verdecktes Stammkapital anzusehen seien, erklärte die Vorinstanz, weder dem Finanzamt noch der Bfin. folgen zu können. Es seien hier überhaupt keine Darlehen gemäß §§ 607 ff. BGB hingegeben worden. Zum Wesen des Darlehens gehöre es, daß ohne Rücksicht auf die Rendite des empfangenden Betriebs feste Zinsen vereinbart würden. Die Vereinbarung eines Anteils am betrieblichen Reingewinn bewirke regelmäßig die Hingabe von Kapital als Einlage in das Unternehmen des Empfängers. Bei einem Gewinnanteil von 50 v. H. spreche alles gegen die Annahme eines Darlehens. Vollends verhinderten aber die im Darlehnsvertrag vereinbarten Mitwirkungsrechte der Gläubiger bei der Bilanzerstellung und Gewinnberechnung die Annahme eines Darlehens, da solche Rechte nur Gesellschaftern zustünden. In derartigen Fällen liege bürgerlich-rechtlich kein Darlehnsvertrag, sondern ein Gesellschaftsvertrag vor. Der Gesellschafter nehme nicht wie der Darlehnsgläubiger oder auch ein stiller Gesellschafter nur am Gewinn und eventuell am Verlust des Betriebs teil, sondern gehe mit dem Betrieb eine auf eine gewisse Dauer berechnete Bindung derart ein, daß er an den Geschäftsergebnissen des Betriebes wirtschaftlich interessiert sei. Dieser Fall sei hier gegeben, so daß weder ein normales noch ein partiarisches Darlehen noch auch eine stille Gesellschaft gegeben sei. Demnach betrachtete das Finanzgericht die sog. Darlehen als Geschäftsanteile und unterwarf die sog. Zinsbeträge im Ergebnis mit dem Finanzamt übereinstimmend in vollem Umfang der Körperschaftsteuer.
Bezüglich der Aufwendungen der Bfin. zur Herrichtung gemieteter Räume folgte das Finanzgericht in vollem Umfang der Auffassung des Finanzamts. Herstellungskosten seien nach ständiger Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn sich durch einen Umbau das Gebäude oder der Gebäudeteil in seinem Zustand wesentlich geändert habe. Das sei hier der Fall. Die Bfin. habe in dem Mietgrundstück Wände abreißen und neu aufsetzen lassen, die Räume also in ihren Massen völlig geändert. Es handle sich auch nicht um sog. Anlaufkosten, unter denen nur vorbereitende Betriebsausgaben zu verstehen seien. Den Ausgaben stünden noch im gleichen Wirtschaftsjahr Betriebseinnahmen gegenüber.
III. Mit der Rb. beantragt die Bfin. unter Rüge aller nach § 288 AO zulässigen Beschwerdegründe, das Beteiligungsverhältnis zwischen der Bfin. und ihren Gesellschaftern als typische stille Gesellschaft zu werten und die Aufwendungen für die bauliche Veränderung der gemieteten Räume in zehn Jahren absetzen zu lassen, hilfsweise die Sache zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen.
Hinsichtlich des Beteiligungsverhältnisses räumt die Bfin. ein, daß kein gewöhnlicher Darlehnsvertrag vorliege. Auch ein partiarisches Darlehen, für das die Gewinnbeteiligung geradezu typisch sei, solle wegen des sog. Kontrollrechts nicht angenommen werden. Die Abmachung vom .... 1951 müsse als typisches stilles Gesellschaftsverhältnis gewertet werden. Da die Beteiligten keine Geschäftsanteile erworben hätten, scheide die Annahme einer atypischen stillen Gesellschaft oder einer Kommanditbeteiligung im Rahmen einer GmbH & Co aus. Mit der Unterstellung einer gesellschaftlichen Beteiligung verlasse das Finanzgericht seinen eigenen Ausgangspunkt, nämlich die Zugrundelegung des bürgerlichen Rechts für die steuerliche Beurteilung. Die Gesellschafter hätten durch den Vertrag vom .... 1951 weder ein (über die notwendige Prüfung ihrer Gewinnanteile hinausgehendes) außerordentliches Kontrollrecht erworben noch sich für alle Zukunft, sondern höchstens auf fünf Jahre an die Bfin. gebunden. Für die stille Gesellschaft sprächen die Sicherstellung und die Gewinnbeteiligung in Verbindung mit dem hierfür geradezu typischen überwachungsrecht und die Beteiligung an der Finanzierung der Bfin. in bestimmter Form, wobei die Nichtbeteiligung am Verlust unschädlich sei. Gegen die Mitunternehmerstellung der Beteiligten spreche ihre Nichtbeteiligung an den Anlagewerten des Unternehmens und die Nichtübernahme des geschäftlichen Wagnisses. Von besonderer Bedeutung sei es auch, daß die bei der Gründung als sog. Darlehnsgeberin aufgetretene Y.-GmbH keineswegs als Gesellschafterin gehandelt haben könne, da sie bis .... wegen eines schwebenden Rückerstattungsverfahrens unter Vermögenskontrolle gestanden habe und ihre Gesellschafter deshalb kein freies Verfügungsrecht besessen hätten. Unzutreffende Folgerungen könnten auch aus der unrichtigen Sachverhaltsdarstellung des Finanzgerichts über die Zugehörigkeit der A.-Firmen und der B.-Firmen zu einem größeren Konzern gezogen worden sein. über die Tatsache hinaus, daß Frau A. eine geborene B. war, aber schon immer peinlichste Vermögens- und Einkommenstrennung zwischen den Eheleuten A. bestanden habe, hätten keine persönlichen oder sachlichen Beziehungen zwischen beiden Firmengruppen bestanden. Im Zusammenhang mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 44/57 U vom 13. Januar 1959 (BStBl 1959 III S. 197, Slg. Bd. 68 S. 515) verweist die Bfin. auf die Ausführungen von Grieger in Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe B 1959 S. 181, und Steinberg in der Schrift "Kapitalgesellschaft und Gesellschafter" S. 30 ff., die übereinstimmend zu dem Ergebnis kämen, daß das verdeckte Stammkapital praktisch seine steuerliche Bedeutung verloren habe.
Fraglich könne nur noch die Angemessenheit der eingeräumten Gewinnbeteiligung von 50 v. H. sein. Eine verdeckte Gewinnbeteiligung dürfe hier jedoch nur angenommen werden, wenn die Gewinnbeteiligung nicht im angemessenen Verhältnis zur Kapitalrelation stehe. Selbst in dem für die Beteiligten an sich ungünstigen Jahr 1954 bestehe aber insofern noch ein vernünftiges Verhältnis. In diesem Zusammenhang müsse auch berücksichtigt werden, daß ursprünglich die Vereinbarungen mit einer Nichtgesellschafterin, der Y.-GmbH, getroffen worden seien, die sich nicht aus Gesellschafterinteresse, sondern aus rein wirtschaftlichen Gründen an der Bfin. beteiligt habe, um den drohenden Konkursverlust eines ihrer früheren Kunden durch die übernahme des Restvermögens seiner Firma zu verhindern. Es sei daher nicht einzusehen, weshalb das Y.-Darlehen von 60 000 DM, das niemals als echtes Stammkapital hingegeben worden sei, sich nun in verdecktes Stammkapital verwandelt haben solle. Die vorsichtige Kapitalausstattung der Bfin. mit nur 30 000 DM sei wegen der ungewissen Zukunftsaussichten im Jahre 1951 berechtigt gewesen, da von .... neu gegründeten Kaufhäusern .... wieder hätten schließen müssen. Trotz der sprunghaften Entwicklung der Umsätze und Gewinne der Bfin., des gleichgebliebenen Stammkapitals und der Versechsfachung der Darlehen sei die Gewinnaufteilung zwischen GmbH und Darlehnsgläubigerin mit 50:50 unverändert geblieben.
In der Rb. erkennt die Bfin. die Behandlung der baulichen Erneuerung der Mieträume als aktivierungspflichtigen Herstellungsaufwand an. Sie verlangt nur an Stelle der vom Finanzamt durchgeführten Kostenverteilung auf die Dauer des Mietvertrages von 20 Jahren eine Absetzung für Abnutzung (AfA) in zehn Jahren. Die durchgeführten Handwerksarbeiten stellten eine Mischung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand dar, dem durch die Abkürzung der AfA-Frist auf zehn Jahre entsprochen werden solle, zumal sich der Aufwand seiner Art nach nicht erst in 20 Jahren, sondern erheblich schneller vor Ablauf der Mietvertragsdauer verbrauche.
Entscheidungsgründe
IV.
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Der Gesellschafter einer GmbH kann zu dieser gesellschaftsrechtliche und schuldrechtliche Beziehungen haben. Daraus folgt, daß er der Gesellschaft Kapital über eine Einlage gegen Anteilsrechte oder schuldrechtlich als Darlehen bzw. stille Beteiligung zuführen kann. Die steuerliche Abgrenzung für die beiden Möglichkeiten folgt der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung, wenn nicht unter besonderen Umständen ein Darlehen oder eine stille Beteiligung als verdecktes Stammkapital zu behandeln sind.
Der Reichsfinanzhof hat in einer Reihe von Entscheidungen dem Parteiwillen maßgebliche Bedeutung für die Unterscheidung zwischen Einlage und Darlehen beigemessen. Der Bundesfinanzhof ist dieser Rechtsprechung ausdrücklich gefolgt (Urteile I 20/50 U vom 7. November 1950, BStBl 1951 III S. 12, Slg. Bd. 55 S. 27; I 117/54 U vom 11. Oktober 1955, BStBl 1956 III S. 11, Slg. Bd. 62 S. 27; I 178/55 U vom 20. März 1956, BStBl 1956 III S. 179, Slg. Bd. 62 S. 482). Danach soll es grundsätzlich den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft überlassen bleiben, in welchem Umfang sie ihre Gesellschaft mit den erforderlichen Mitteln ausstatten wollen. Nur dann soll eine andere Beurteilung geboten sein, "wenn rechtlich und wirtschaftlich die Form der Zuführung von Gesellschaftskapital allein möglich, also zwingend war. Ob eine Ausstattung der Gesellschaft in Form von Gesellschaftskapital zwingend war, muß im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände geprüft werden. Dabei trifft nicht etwa die Steuerpflichtigen die Beweislast, daß die von ihnen gewählte Form möglich war, sondern es ist, weil die Steuerpflichtigen grundsätzlich das Recht zur freien Gestaltung ihrer Rechtsverhältnisse haben, Aufgabe der Finanzbehörde, darzutun, daß nach den Umständen des Falles eine andere als die von den Gesellschaftern gewählte Form zwingend war" (so Urteil des Bundesfinanzhofs I 178/55 U). Noch eindeutiger ergibt sich dieser Grundsatz aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 44/57 U, bestätigt durch das Urteil I 136/59 U vom 6. Oktober 1959 (BStBl 1960 III S. 10, Slg. Bd. 70 S. 24). Aus Gründen der Rechtssicherheit wird damit der bürgerlich-rechtlichen Gestaltungsfreiheit noch größere Bedeutung zuerkannt als in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs.
Bürgerlich-rechtlich ist im Streitfall ein partiarisches Darlehen anzunehmen. Der für eine typische stille Gesellschaft erforderliche Parteiwille zu dieser Rechtsgestaltung liegt nicht vor. Auch ein partiarisches Darlehen im Sinne des bürgerlichen Rechts kann nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Erfordernissen im besonderen Ausnahmefall körperschaftsteuerlich verdecktes Stammkapital sein. Ein solcher Ausnahmefall liegt aber hier nicht vor.
Die Geldgeber haben von ihrer bürgerlich-rechtlichen Gestaltungsfreiheit in zulässiger Weise durch Hingabe von gewinnabhängigen Darlehen Gebrauch gemacht. Sie haben sich gewisse Kontrollrechte bei der jährlichen Gewinnermittlung gesichert, die nichts Ungewöhnliches, jedenfalls keine übertragung wesentlicher, nur den Gesellschaftern der GmbH vorbehaltener Befugnisse enthalten. Ein krasses Mißverhältnis zwischen Darlehen und Stammkapital, das im Zusammenhang mit anderen Umständen zu der Annahme führen könnte, daß rechtlich und wirtschaftlich die Form der Kapitalzuführung die allein mögliche, also zwingend war, besteht in den Streitjahren nicht. Reichsfinanzhof und Bundesfinanzhof haben bei noch größeren Abweichungen zwischen Darlehen und Stammkapital keinen Ausnahmefall angenommen. Die Höhe der Verzinsung als solche ist im Zusammenhang mit der Prüfung des Vorliegens verdeckten Stammkapitals nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 44/57 U nicht entscheidend. Die strengen Voraussetzungen, die von der fortentwickelten höchstrichterlichen Rechtsprechung für die nur ausnahmsweise zulässige Umdeutung eines Darlehens oder einer stillen Beteiligung in verdecktes Stammkapital verlangt werden, sind daher nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall nicht gegeben.
Die Vorentscheidungen, die von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen sind, können demnach nicht aufrechterhalten werden.
Nach der Ablehnung verdeckten Stammkapitals hat sich die Prüfung nunmehr auf das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen durch überhöhte Leistungen der GmbH an die darlehnsgebenden Gesellschafter zu erstrecken. Entscheidend kommt es darauf an, welche Gegenleistungen die GmbH einem gesellschaftsfremden Dritten für die überlassenen Finanzierungsmittel gewährt hätte. Das angemessene Verhältnis zwischen den Entgelten für die hingegebenen Darlehen und dem auf die Geschäftsanteile entfallenden Gewinn richtet sich nicht nach den Nennbeträgen und Buchwerten. Der Wert des Betriebsvermögens der GmbH einschließlich stiller Reserven und Geschäftswert ist bei Beurteilung des auf Geschäftsanteile entfallenden Ertrages gebührend zu berücksichtigen. Die bisher ermittelten Renditen für die Darlehen für die Streitjahre 1953 (17,9 v. H.) und 1954 (38,4 v. H.) lassen es nicht ausgeschlossen erscheinen, daß überhöhte Vergütungen gegeben sind. Ob dies zutrifft, muß unter Eingehen auf die von der Bfin. vorgetragenen Besonderheiten, zu deren überprüfung nach der bisherigen Rechtsauffassung der Vorinstanzen keine Veranlassung bestand, ermittelt werden.
Dem in der Rechtsbeschwerdeinstanz geänderten Antrag der Bfin., ihr statt des ursprünglich geforderten sofortigen Abzugs der Umbaukosten eine AfA in zehn Jahren zuzulassen, kann nicht stattgegeben werden. Es handelt sich hier nicht um die Anwendung der Grundsätze, die die Rechtsprechung zum Umbau und zur Modernisierung der zum Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden gehörigen Läden entwickelt hat, bei denen eine gesonderte (schnellere) AfA zugelassen wird. Der Eigentümer kann Arbeiten, wie sie hier vorgenommen worden und insgesamt als Herstellungsaufwand anzusehen sind, nur im Rahmen der üblichen Gebäudeabschreibungen absetzen.
Im Streitfall handelt es sich um den Umbau gemieteter Räume auf Kosten der Bfin. Nach ständiger Rechtsprechung hat hier der Mieter die AfA auf die von ihm vorgenommenen baulichen Veränderungen, die er später dem Vermieter kostenlos überlassen muß, bis zum Ende des Mietverhältnisses zu verteilen, auch wenn die Umbauten als wesentliche Bestandteile des Grundstücks sofort in das Eigentum des Vermieters übergegangen sind.
Es ist nicht ersichtlich, warum hier eine geringere Nutzungsdauer als die 20 Jahre des Mietverhältnisses anzunehmen ist. Die Tatsache, daß einige Aufwendungen schon vor Ablauf von 20 Jahren als echter Erhaltungsaufwand wieder anfallen werden, vermag hieran nichts zu ändern.
Die Rb. ist in diesem Punkte als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 411407 |
BStBl III 1965, 119 |
BFHE 1965, 329 |
BFHE 81, 329 |
BB 1965, 235 |
DB 1965, 312 |