BFH Urteil vom 28.11.1990 - X R 109/89 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wechsel- und mehrseitige Vergabe von Berlin-Darlehen; Gestaltungsmißbrauch; Berlin-Darlehen durch "Treuhänder"

Leitsatz (amtlich)

1. Vergibt eine GbR ihrem Gesellschaftszweck entsprechend verzinsliche Darlehen nach § 17 Abs.2 BerlinFG, können die Besteuerungsgrundlagen, welche die Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift begründen, einheitlich und gesondert festgestellt werden. Ein solches Feststellungsverfahren ist auch dann zulässig, wenn zweifelhaft ist, ob der Gesellschaft die Steuerermäßigung zusteht.

2. Vergibt ein "Treuhänder" Berlin-Darlehen "für Rechnung" eines Dritten, so steht dem Dritten die Steuerermäßigung nach § 17 Abs.2 BerlinFG jedenfalls dann nicht zu, wenn ihn die Wirkungen ―Nutzen und insbesondere Risiken― der Darlehensgewährung wegen einer weitgehenden Beschränkung der eigenen Haftung im Treuhandvertrag wirtschaftlich nicht treffen.

3. Erhält der Gläubiger eines Darlehens i.S. des § 17 Abs.2 BerlinFG seinerseits ein solches Darlehen, liegt eine den Gesetzeszweck verfehlende unangemessene rechtliche Gestaltung vor, wenn zwischen den Darlehensgeschäften ein innerer wirtschaftlicher Zusammenhang der Art besteht, daß das eine Rechtsgeschäft nicht ohne das andere vorgenommen worden wäre.

4. Es kann auch eine Gestaltung unangemessen sein, bei der die wechsel- und mehrseitige Vergabe der Darlehen durch einen Initiator nach einem Gesamtplan gesteuert wird.

Orientierungssatz

1. Die Regelung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 der VO zu § 180 Abs. 2 AO ist ermächtigungskonform und gilt auch für die vor dem Inkrafttreten des StBereinG 1986 liegenden Feststellungszeiträume (vgl. BFH-Urteil vom 1.12.1987 IX R 90/86; Literatur).

2. In der Revisionsinstanz ist die Auslegung von Verträgen durch das FG auch darauf hin zu prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denksätze und Erfahrungssätze beachtet wurden; weiterhin kann das Revisionsgericht nachprüfen, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Hat das FG eine notwendige Auslegung unterlassen, so kann das Revisionsgericht sie selbst vornehmen, sofern das FG die hierfür erforderlichen Tatsachenfeststellungen getroffen hat und weitere Feststellungen nicht mehr in Betracht kommen. Gleiches gilt, wenn das FG die Begleitumstände eines Vertragsabschlusses zwar festgestellt, diese bei seiner Würdigung des Vertrages jedoch rechtlich fehlerhaft beurteilt hat (vgl. Rechtsprechung: BFH, BGH; Literatur).

3. Einkünfte aus Kapitalvermögen sind dem Gläubiger einer verzinslichen Forderung zuzurechnen, der dem Schuldner die Nutzung des Kapitalbetrags gegen Entgelt überläßt. "Inhaber" der Forderung kann nach § 39 Abs+. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 auch der Treugeber sein, dessen Kapital der Treuhänder für fremde ―des Treugebers― Rechnung als verzinsliches Darlehen vergibt (vgl. BFH-Urteil vom 30.1.1986 IV R 125/83).

4. Eine Steuerumgehung i.S. des § 42 AO 1977 liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Dieser Rechtsgrundsatz ist auch dann anwendbar, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestandes einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird.

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2, Nr. 2, § 42; BerlinFG § 17 Abs. 2-3; AO 1977 § 180 Abs. 2 V § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 179 Abs. 2; FGO § 118 Abs. 2; EStG § 20

Tatbestand

Mit Vertrag vom 18.November 1981 errichteten die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) den A-Fonds als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Zweck der Gesellschaft ist die Vergabe von Darlehen nach § 17 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG). Geschäftsführungsbefugt ist der Kläger zu 1. Zur Erreichung des Gesellschaftszweckes bedient sich die Fonds-Gesellschaft der Firma X-GmbH als Treuhänder. § 1 Abs.2 Sätze 2 und 3 des Gesellschaftsvertrages lautet:

"Der Treuhänder wird im Namen und für Rechnung der Fonds- Gesellschaft

Darlehen nach § 17 BerlinFG bis zu einer Höhe von 3 400 000 DM vergeben.

Der Treuhänder wird darüber hinaus im eigenen Namen für Rechnung der

Fonds-Gesellschaft Refinanzierungskredite bis zu einer Höhe von 3 298 000

DM aufnehmen und der Fonds-Gesellschaft zur Vergabe der Darlehen nach § 17

BerlinFG zur Verfügung stellen."

Sämtliche Gesellschafter (*= Kläger) traten dem Fonds bis Ende 1981 bei. Mit Ausnahme des geschäftsführenden Gesellschafters, des Klägers zu 1, beteiligten sie sich gleichzeitig an der ―ebenso wie der Fonds zur Z-Gruppe gehörenden― Grundstücksgemeinschaft B-GbR" (im folgenden: Grundstücksgemeinschaft), deren Zweck es war, Wohnungen im sozialen Wohnungsbau zu errichten. Die Zeichnungsbeträge der an beiden Gesellschaften Beteiligten entfallen zu 95 v.H. auf die Grundstücksgemeinschaft und zu 5 v.H. auf den Fonds. Die Beitrittserklärungen zu diesem sog. Kombi-Fonds konnten nur einheitlich in diesem Verhältnis übernommen werden.

Die Kläger erbrachten als Gesellschafter des Fonds Einlagen (sog. Eigenkapital) in Höhe von insgesamt 138 000 DM. Nach § 3 Abs.1 des Gesellschaftsvertrages sollte "das Eigenkapital" 138 000 DM, "das Fremdkapital" 3 298 000 DM nicht übersteigen.

§ 4 des Gesellschaftsvertrages bestimmt zur Haftung der Gesellschafter folgendes:

"1. Jeder Gesellschafter haftet den Gläubigern der Fonds- Gesellschaft nur

beschränkt bis zur Höhe der jeweils von ihm übernommenen Einlage. Eine

unmittelbare persönliche Haftung ist ausgeschlossen, soweit der

Gesellschafter die Einlage an die Gesellschaft geleistet hat. Eine

Nachschußpflicht der Gesellschafter kann auch nicht durch mehrheitlich

gefaßten Gesellschafterbeschluß begründet werden.

2. Die Beschränkung der Haftung der Gesellschafter auf die Eigenmittel der

Gesellschaft besteht nicht hinsichtlich der Verpflichtung gegenüber den

Darlehensnehmern auf Auszahlung der von der Fonds-Gesellschaft zugesagten

Darlehen. Aus diesen Valutierungsverpflichtungen kann jeder Gesellschafter

jedoch nur begrenzt auf den Nennbetrag der von ihm übernommenen

Beteiligung und im Innenverhältnis zu den übrigen Fonds-Gesellschaftern

nur entsprechend seinem Anteil gemäß § 1 Abs.3 dieses

Gesellschaftsvertrages in Anspruch genommen werden.

Der Geschäftsführer ist in seiner Vertretungsmacht bei Abschluß von

Verträgen nach Maßgabe der in den vorstehenden Ziff.1 und Ziff.2 genannten

Haftungsbeschränkungen der Gesellschafter beschränkt. Der Geschäftsführer

ist verpflichtet, die Vertragspartner der Gesellschaft auf diese

Haftungsbeschränkung ausdrücklich hinzuweisen und diese zum Gegenstand der

abzuschließenden Verträge zu machen."

§ 6 des Gesellschaftsvertrages regelt das Verhältnis des Fonds zum Treuhänder:

"1. Der Treuhänder wird im Namen und für Rechnung der Fonds-Gesellschaft

die Darlehen gemäß § 17 BerlinFG vergeben, Grundpfandrechte zur Sicherung

der Berlin-Darlehen im eigenen Namen eintragen lassen und treuhänderisch

für die Fonds-Gesellschaft nach Maßgabe des Treuhandvertrages verwalten

sowie im eigenen Namen für Rechnung der Fonds-Gesellschaft die

Refinanzierung vornehmen.

2. … Im übrigen gelten die Rechte und Pflichten aus dem gesondert

abgeschlossenen Treuhandvertrag."

Der zwischen dem Fonds und der X-GmbH als Treuhänder geschlossene Treuhandvertrag vom 17.Dezember 1981 für den Fonds und die X-GmbH unterzeichnet durch den Kläger zu 1., enthält (auszugsweise) folgende Regelungen:

§ 1

"1. Die Fonds-Gesellschaft beabsichtigt, Darlehen gemäß § 17 BerlinFG bis

zu einer Höhe von 3 400 000 DM zu vergeben. Hiervon soll ein Teilbetrag in

Höhe von 3 298 000 DM refinanziert werden. Der Restbetrag soll durch das

Eigenkapital der Gesellschafter der Fonds-Gesellschaft hinterlegt werden.

2. Der Treuhänder wird im Namen und für Rechnung der Fonds- Gesellschaft

diese Darlehen vergeben und die Refinanzierungskredite bis zur Höhe von 3

298 000 DM im eigenen Namen und für Rechnung der Fonds-Gesellschaft

aufnehmen und dieser zur Verfügung stellen, und zwar nach Maßgabe der

nachstehenden Vorschriften sowie der gesellschaftlichen Bestimmungen zum

A-Fonds, die Gegenstand dieses Vertrages sind."

§ 2

"3. Der Treuhänder tritt nach außen hin nur in eigenem Namen auf. Davon

ausgenommen ist die Vergabe der Darlehen gemäß § 17 BerlinFG, die im Namen

der Fonds-Gesellschaft erfolgt. Er ist verpflichtet, alles, was er als

Treuhänder aus dieser Tätigkeit erlangt, gesondert von seinem sonstigen

Vermögen zu verwalten und auf Verlangen an die Fonds-Gesellschafter

herauszugeben."

§ 3

"1. Die Fonds-Gesellschaft stellt im Innenverhältnis den Treuhänder von allen Verpflichtungen frei, die dieser im Rahmen dieses Treuhandverhältnisses im eigenen Namen für Rechnung der Fonds-Gesellschaft nach Maßgabe dieses Treuhandvertrages und des Gesellschaftsvertrages des A-Fonds eingehen durfte.

2. Dem Treuhänder ist die Haftungsregelung zugunsten der Gesellschafter

des A-Fonds bekannt. Dem Treuhänder ist bekannt, daß einzelne

Gesellschafter der Fonds-Gesellschaft im Außenverhältnis nur beschränkt

bis zur Höhe der von jedem einzelnen Gesellschafter jeweils gezeichneten

Einlage haften. Die unmittelbare persönliche Haftung eines jeden

Gesellschafters ist ausgeschlossen, soweit der Gesellschafter seine

Einlage in die Gesellschaft geleistet hat. Der Treuhänder erkennt diese

Haftungsbeschränkung für sämtliche Ansprüche an, die ihm gegenüber der

Fonds-Gesellschaft zustehen bzw. künftig zustehen werden. Ansprüche aus

dem Treuhandverhältnis ―insbesondere der Freistellungsanspruch―

entstehen und bestehen nur mit dieser Haftungsregelung als inhaltliche

Beschränkung.

3. Der Treuhänder ist darüber hinaus verpflichtet, gegenüber Dritten auf

die beschränkte Haftung der Gesellschafter der Fonds-Gesellschaft

hinzuweisen, soweit zu diesen durch Willenserklärungen des Treuhänders

Rechtsbeziehungen ent*

stehen."

Für die Übernahme der "Haftung für die Fremdmittel" erhielt der Treuhänder eine einmalige Vergütung in Höhe von 42 375 DM sowie nach vollständiger Valutierung des Refinanzierungsdarlehens eine jährliche Vergütung. Nach § 6 des Treuhandvertrages war der Treuhänder ―vorbehaltlich seiner Befugnis zur Vergabe von Berlin-Darlehen im Namen der Fonds-Gesellschaft―

"insbesondere ermächtigt, im eigenen Namen für Rechnung der

Fonds-Gesellschaft folgende Rechtsgeschäfte vorzunehmen:

a) den Darlehensvertrag gemäß § 17 (2) BerlinFG abzuschließen, wobei eine

Darlehensvergabe nur vereinbart werden darf, soweit die Refinanzierung zu

den gleichen Konditionen gesichert ist,

b) die Darlehensvaluta auszuzahlen und die Zins- und Tilgungsleistung

sowie etwaige sonstige Zahlungen des Darlehensnehmers auf einem

Sonderkonto für die Fonds-Gesellschaft entgegenzunehmen, …

d) Grundpfandrechte zur Sicherung des Gesamtdarlehens auf seinen Namen

eintragen zu lassen und an das die Refinanzierungsmittel zur Verfügung

stellende Kreditinstitut abzutreten oder unmittelbar für dieses

Kreditinstitut eintragen zu lassen. …"

In den Streitjahren 1982/83 vergab die X-GmbH "als Treuhänderin für den A-Fonds" zwei Darlehen im Gesamtbetrag von 3,4 Mio DM an zwei sog. Objektgesellschaften der Z-Gruppe. Das Darlehen an die C-KG (Vertrag vom 20.Mai 1982) lautete über einen Betrag von nominal 1 625 000 DM (Disagio 8,0 v.H., Tilgungsstreckung 3,5 v.H., Zinsen 8,5 v.H.). Dieses Darlehen wurde mittels eines Darlehensvertrages vom 19.Mai 1982 mit der H-Bank über nominal 1 576 000 DM refinanziert; die Darlehenskonditionen entsprachen dem mit der C-KG Vereinbarten. Das Darlehen an die D-KG (Vertrag vom 12.August 1982) betraf einen Darlehensbetrag über nominal 1 775 000 DM (Disagio 10,0 v.H., Tilgungsstreckung 2,5 v.H., Zinsen 8,5 v.H.). Dieses Darlehen wurde mittels eines Vertrages mit der H-Bank vom 2.August 1982 über nominal 1 721 800 DM refinanziert; die Darlehenskonditionen entsprachen dem mit der D-KG Vereinbarten. Laut Darlehensurkunden vom 19.Mai 1982 und vom 2.August 1982 schuldete die X-GmbH "als Treuhänderin für den A-Fonds" der H-Bank Darlehen in Höhe von 1 576 000 DM bzw. 1 721 800 DM. Die X-GmbH trat "als Treuhänderin für den Fonds" alle gegenwärtigen und künftigen Ansprüche aus den mit der D-KG und der C-KG geschlossenen Darlehensverträgen sicherungshalber an die H-Bank ab.

Ausweislich der von den Klägern vorgelegten Kontoauszüge und weiterer Unterlagen wurden die vergebenen Darlehen über Konten abgewickelt, die auf den Namen des Fonds lauteten. Diese Darlehen wurden durch Grundschulden auf den Erbbaugrundstücken der Objektgesellschaften (C-KG und D-KG) abgesichert; die Grundschulden wurden zugunsten der H-Bank bzw. der X-GmbH eingetragen, welche ihrerseits eine Teilabtretung in Höhe des Refinanzierungsdarlehens von 1 721 800 DM an die H-Bank erklärte.

Die "Objektgesellschaften" C-KG und D-KG waren ebenfalls sog. Kombi-Fonds. Auch ihre Kommanditisten waren mit jeweils 5 v.H. ihres gezeichneten Kapitals an einem A-Fonds beteiligt, der seinerseits Darlehen nach § 17 BerlinFG an andere Objektgesellschaften der Z-Gruppe vergab. Die Darlehen innerhalb dieser Firmengruppe wurden wechselseitig zwischen dem von den Klägern gebildeten Fonds und dem E-Fonds-GbR (E-GbR), im übrigen in vielfältig verzweigten Geschäften gewährt.

Die Grundstücksgemeinschaft, die mit dem Fonds eine Kombi- Gesellschaft bildete, wurde finanziert durch das von ihren Gesellschaftern (Kläger zu 2 - 15) zur Verfügung gestellte Eigenkapital (rd. 2,6 Mio DM), durch Baudarlehen der K-Bank (ca. 4,1 Mio DM), der H-Bank über 1,3 Mio DM sowie durch Darlehen gemäß § 17 BerlinFG der X-GmbH "als Treuhänderin" verschiedener anderer Darlehens-Fonds der Z-Gruppe über rd. 3 Mio DM, darunter 970 000 DM von der E-GbR, dem der C-KG zuzuordnenden Darlehensfonds (Darlehensvertrag vom 22.August 1983).

Soweit die Grundstücksgemeinschaft als Objektgesellschaft Kredite von anderen Darlehensfonds der Z-Gruppe in Anspruch nahm, entsprachen die Kreditkonditionen nicht denen der vom Fonds vergebenen Darlehen.

Für die von dem Fonds gewährten Darlehen liegen endgültige Bescheinigungen der Wohnungsbau-Kreditanstalt Berlin (WBK) vor, in denen gemäß § 17 Abs.7 BerlinFG bestätigt wird, daß die Darlehen des Fonds zu den § 17 BerlinFG entsprechenden Bedingungen gegeben und vom Bauherrn (jeweils von einer der beiden Objektgesellschaften) unverzüglich und unmittelbar für Baumaßnahmen verwendet worden seien.

In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 1982 und 1983 erklärte der Fonds einen Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen. Er machte ferner Ermäßigungsbeträge gemäß § 17 Abs.2 BerlinFG in Höhe von 1 625 000 DM (1982) und 1 775 000 DM (1983) geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) versagte in den Feststellungsbescheiden vom 5.August 1986 den Werbungskostenabzug der an den Treuhänder gezahlten Haftungsvergütung; ferner ließ er die Steuerermäßigungsbeträge gemäß § 17 Abs.2 BerlinFG mit der Begründung unberücksichtigt, es liege ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts vor (§ 42 der Abgabenordnung ―AO 1977―). Der Einspruch hatte hinsichtlich der hier noch streitigen Berlin-Darlehen keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 390 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs.2 und 3 BerlinFG; § 42 AO 1977). Es trägt u.a. vor:

Für den Begriff des Darlehens sei auf das Steuerrecht, nicht auf das Zivilrecht abzustellen. Die Darlehensvereinbarungen, die tatsächliche Durchführung der Verträge sowie die Erzielung von Einkünften durch den Fonds beruhten lediglich auf dem Konzept der Initiatoren. Der von den Klägern angestrebte steuerliche Erfolg widerspreche dem Zweck des Gesetzes. Die Firmengruppe Z, die insgesamt … Kombi-Fonds umfasse, praktiziere diese wechselseitige Darlehensgewährung mittels "modellhaft sich wiederholender Reihum-Darlehen", die durch die X-GmbH als Treuhänderin gesteuert würden. Hierdurch werde der Zweck des § 17 BerlinFG, die Bereitstellung von zusätzlichem Kapital für den Berliner Wohnungsbau zu begünstigten, verfehlt.

Jedenfalls in Höhe eines Teilbetrages von 970 000 DM (Darlehen der Gesellschafter des Darlehensfonds der C-KG, der E-GbR) hätten dieselben Personen, denen das Darlehen gewährt worden sei, dieses zurückgezahlt. Danach liege zumindest hinsichtlich dieses Darlehensteilbetrages ein Ringgeschäft i.S. des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31.Juli 1984 IX R 3/79 (BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33) vor. Die Kläger zu 2 - 15 hätten, wirtschaftlich gesehen, die Wohnungen mit "eigenem Fremdkapital" gebaut, das ihnen die H-Bank zur Verfügung gestellt habe. Für diese Kläger könne eine Steuerermäßigung in Betracht kommen, soweit sie ―in Höhe von insgesamt 400 000 DM― Darlehen gewährt hätten, die nicht an sie zurückgezahlt worden seien. Dem Kläger zu 1 könne eine Steuerermäßigung zustehen, wenn er auch bei den anderen Kombi-Fonds der Z-Gruppe, die an dem Ringgeschäft beteiligt seien, stets nur Gesellschafter der Fonds- Gesellschaft gewesen sei.

Die Gesamtgestaltung sei rechtsmißbräuchlich i.S. des § 42 AO 1977. Angemessen wäre die direkte Darlehensvergabe der H-Bank an die Objektgesellschaften der Z-Gruppe einschließlich der durch die Kläger gebildeten Objektgesellschaft. Nach dem eigenen Vortrag der Kläger habe die H-Bank die Steuervergünstigung wegen der Kappung nach § 17 Abs.6 BerlinFG nicht mehr in Anspruch nehmen können. Mit der von den Vertragsbeteiligten praktizierten Rechtsgestaltung werde die in § 17 Abs.6 BerlinFG enthaltene Begrenzung umgangen.

Auch hinsichtlich des Eigenkapitals des Fonds komme die Steuerermäßigung nicht in Betracht, da auch insoweit die Voraussetzungen des § 17 Abs.3 BerlinFG nicht erfüllt seien.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Sie tragen vor: Das FG habe die zivilrechtlich wirksamen Darlehensverträge zu Recht als nach § 17 Abs.2 BerlinFG begünstigt angesehen. "Reihum-Geschäfte" lägen hier nicht vor. Die einzelnen Gesellschaften seien steuerrechtlich selbständig. § 17 Abs.2 BerlinFG verbiete es dem Darlehensgeber nicht, sich selbst zu refinanzieren oder seinerseits als Nehmer eines Darlehens nach § 17 BerlinFG aufzutreten. Die Gestaltungsform des Kombi-Fonds sei geeignet, den Gesetzeszweck zu erreichen. Erhalte die dem Fonds zugeordnete Grundstücksgemeinschaft ein Darlehen, so würden ihr ―wiederum refinanzierte― weitere Mittel für den Wohnungsbau zur Verfügung gestellt. Von einer Darlehensrückgewährung könne nicht gesprochen werden, zumal die Darlehensgewährungen des Fonds und die Inanspruchnahme von Darlehen durch die Grundstücksgemeinschaft zu unterschiedlichen Zeiten, in unterschiedlichen Beträgen und zu unterschiedlichen Konditionen stattgefunden hätten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

I. Zu Recht hat das FA seine Entscheidung über eine den Gesellschaftern nach § 17 Abs.2 BerlinFG zustehende Tarifermäßigung in die einheitliche und gesonderte Feststellung einbezogen. Die Zuständigkeit des beklagten FA und die Zulässigkeit der gesonderten Feststellung ergeben sich aus § 179 Abs.2 Satz 2 und § 180 Abs.2 AO 1977 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 (StBereinG 1986) i.V.m. § 1 Abs.1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs.2 der AO ―VO zu § 180 Abs.2 AO― (BGBl I 1986, 2663, BStBl I 1987, 2). Nach § 1 Abs.1 Nr.1 der VO zu § 180 Abs.2 AO können "Besteuerungsgrundlagen, insbesondere einkommensteuerpflichtige oder körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte … ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden, wenn der Einkunftserzielung dienende Wirtschaftsgüter … von mehreren Personen gehalten werden". Diese Regelung ist ermächtigungskonform und gilt auch für die vor dem Inkrafttreten des StBereinG 1986 liegenden Feststellungszeiträume (BFH-Urteil vom 1.Dezember 1987 IX R 90/86, BFHE 152, 17, BStBl II 1988, 319; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 180 AO 1977 Rdnr.284). Die Voraussetzungen des § 1 Abs.1 Nr.1 der VO zu § 180 Abs.2 AO liegen vor (ebenso Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 27.Februar 1987, BStBl I 1987, 362, unter 1., 3.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 180 AO 1977 Tz.44). Ungeachtet der Unschärfe des Begriffs "Besteuerungsgrundlagen" (vgl. Söhn, a.a.O., § 179 AO 1977 Rdnr.6 f.) sind auch Tarifermäßigungen jedenfalls dann feststellungsfähig, wenn ihnen eine gemeinsame Tatbestandsverwirklichung zugrunde liegt. Das war hier der Fall. Die Vergabe von Darlehen nach § 17 BerlinFG war der erklärte Zweck der Gesellschaft. Auch der Zweck des § 180 Abs.2 AO 1977, eine gesonderte Feststellung zu ermöglichen, wenn "gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten" vorliegen und für die Besteuerung erheblich sind (vgl. BRDrucks 493/86, S.6), wird erreicht.

Die gesonderte Feststellung ist schließlich auch dann zulässig, wenn, wie im Streitfall, zweifelhaft ist, ob die sachlichen Voraussetzungen des § 1 Abs.1 Nr.1 der VO zu § 180 Abs.2 AO vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 12.November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239).

II. Die Kläger sind nicht "Darlehensgeber" i.S. des § 17 Abs.2 BerlinFG der durch die H-Bank refinanzierten "Fremdmittel".

1. Nach § 17 Abs.2 BerlinFG ermäßigt sich bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die verzinsliche Darlehen mit einer Laufzeit von mindestens 25 Jahren zur Förderung u.a. des Baues von Gebäuden in Berlin (West) gewähren, bei Vorliegen weiterer hier nicht streitiger Voraussetzungen die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum der Hingabe um 20 v.H. der hingegebenen Darlehen. Hierbei ist es unschädlich, daß das Darlehen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits steht (§ 17 Abs.3 Satz 2 BerlinFG). Diese Voraussetzungen hat das FG für die "Fremdmittel" zu Unrecht bejaht.

Das FG hat sinngemäß ausgeführt: Die ernsthaft gewollten und tatsächlich wie vereinbart durchgeführten Darlehensverträge seien bürgerlich-rechtlich wirksam und steuerrechtlich anzuerkennen. Insbesondere seien die Kläger Darlehensgeber der refinanzierten Darlehen. Sowohl bei Aufnahme des Refinanzierungskredits wie auch bei der Vergabe der Darlehen an die Objektgesellschaften habe die X-GmbH ―ungeachtet ihres Auftretens als "Treuhänderin"― "im Namen und für Rechnung des Fonds" gehandelt. Die "Treuhänderin" habe ―dies ergebe sich aus den Umständen (§ 164 Abs.1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―)― das Rechtsgeschäft in allen seinen Wirkungen erkennbar auf die Vertretenen gerichtet. Der H-Bank sei bekannt gewesen, daß es dem Fonds darum gegangen sei, zur Erlangung der Steuervergünstigung nach § 17 Abs.2 BerlinFG Darlehen im eigenen Namen aufzunehmen und zu vergeben. Deshalb sei aus der Sicht der H-Bank der Fonds Schuldner des Refinanzierungskredits. Auch die Objektgesellschaften hätten gewußt, daß "Geschäftsgrundlage für die Darlehensgewährung" die Vergabe durch den Fonds in dessen Namen gewesen sei. Dementsprechend seien die Darlehen über Konten des Fonds abgewickelt und als Kredite des Fonds abgerechnet worden.

Diese Ausführungen halten einer revisionsgerichtlichen Prüfung nicht stand. Die Auslegung der einschlägigen Verträge durch das FG, insbesondere seine Annahme, die Kläger seien Darlehensnehmer und Darlehensgeber der refinanzierten Darlehen gewesen, kann nicht gebilligt werden.

In der Revisionsinstanz ist die Auslegung von Verträgen durch das FG auch darauf hin zu prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denk- und Erfahrungssätze beachtet wurden; weiterhin kann das Revisionsgericht nachprüfen, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (BFH- Urteil vom 11.Februar 1981 I R 13/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475, m.w.N.). Hat das FG eine notwendige Auslegung unterlassen, so kann das Revisionsgericht sie selbst vornehmen, sofern das FG die hierfür erforderlichen Tatsachenfeststellungen getroffen hat und weitere Feststellungen nicht mehr in Betracht kommen (Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 25.September 1975 VII ZR 179/73, BGHZ 65, 107, 112; Zöller/Schneider, Zivilprozeßordnung, 16.Aufl. 1990, § 550 Rdnr.10, § 561 Rdnr.11). Gleiches gilt, wenn das FG die Begleitumstände eines Vertragsabschlusses zwar festgestellt, diese bei seiner Würdigung des Vertrages jedoch rechtlich fehlerhaft beurteilt hat (BFH-Urteil vom 17.Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, 106 f., BStBl II 1989, 563).

2. § 17 Abs.2 BerlinFG verlangt, daß "der Steuerpflichtige das Darlehen gewährt". Erforderlich ist danach, daß das Darlehen für Rechnung des Steuerpflichtigen ―als ihm zurechenbares Kapital― vergeben wird. § 17 Abs.2 BerlinFG soll einen Anreiz dafür schaffen, daß Steuerpflichtige Kapital für den Berliner Wohnungsbau zur Verfügung stellen. Die Vorschrift begünstigt denjenigen, der durch die Vergabeentscheidung ―ungeachtet einer Refinanzierung― über einen zumindest im wirtschaftlichen Sinne eigenen (§ 39 Abs.2 Nr.1 Satz 1 AO 1977) Kapitalbetrag disponiert. Daran fehlt es hier.

a) Der Senat hält es für geboten, die persönliche Zurechnung der Steuervergünstigung des § 17 Abs.2 BerlinFG nach denselben Grundsätzen zu beurteilen wie die Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen. Einkünfte aus Kapitalvermögen sind dem Gläubiger einer verzinslichen Forderung zuzurechnen, der dem Schuldner die Nutzung des Kapitalbetrages gegen Entgelt überläßt. "Inhaber" der Forderung kann nach § 39 Abs.2 Nr.1 Satz 2 AO 1977 auch der Treugeber sein, dessen Kapital der Treuhänder für fremde ―des Treugebers― Rechnung als verzinsliches Darlehen vergibt (vgl. zum Notar-Anderkonto BFH-Urteil vom 30.Januar 1986 IV R 125/83, BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404).

Die Vergleichbarkeit mit der ertragsteuerrechtlichen Zurechnungsfrage ergibt sich aus folgender Erwägung: Bei (unverzinslichen) Darlehen nach § 17 Abs.1 BerlinFG ist offensichtlich, daß die Steuerermäßigung für den Anleger die wirtschaftliche Funktion eines Entgelts für die Kapitalüberlassung hat. Entsprechende Renditeerwägungen führen auch für die verzinslichen Darlehen nach § 17 Abs.2 BerlinFG dazu, daß der Anleger in der Regel die Steuerersparnis ―insbesondere zwecks Vergleichs mit anderen Anlagenformen― in eine Verzinsung des eingesetzten Kapitals umrechnet.

Dem Treugeber eines Berlin-Darlehens "gebührt" die Tarifermäßigung dann, wenn er zumindest im wirtschaftlichen Sinne eigenes Kapital darlehensweise vergibt. Da das Gesetz kein Kreditaufnahmeverbot enthält, kann das Berlin-Darlehen zwar in vollem Umfange refinanziert sein. Voraussetzung ist aber auch dann, daß der Steuerpflichtige selbst (ggf. als Treugeber) aufgrund seiner Anlageentscheidung sein eigenes Kapital zur Verfügung stellt und ihn selbst die ―im Innenverhältnis nach § 675 BGB i.V.m. §§ 677, 670 BGB abwälzbaren― wirtschaftlichen Folgen des Anlagegeschäfts einschließlich des Risikos eines Vermögensverlustes und der nicht zweckgerechten Verwendung treffen. In diesem Sinne muß auch ein Treuhänder für fremde Rechnung handeln.

Die X-GmbH hat die Darlehen nicht im Namen des Fonds oder der Kläger aufgenommen und vergeben (unten c). Sie hat auch nicht für Rechnung des Fonds oder der Kläger gehandelt, weil diese in Anbetracht der weitgehenden Haftungsbeschränkung im Gesellschafts- und Treuhandvertrag im wesentlichen nicht mit Vertragsrisiken belastet werden konnten (unten d).

b) Das FG hat ―der Rechtsauffassung der Kläger folgend― darauf abgehoben, die Vergabe der Berlin-Darlehen durch die Kläger im eigenen Namen sei für die Vertragschließenden "Geschäftsgrundlage" gewesen. Der Senat braucht nicht zu der Frage Stellung zu nehmen, ob und inwieweit Verträge auch unter Berücksichtigung der von den Vertragschließenden erstrebten steuerlichen Folgen auszulegen sind (vgl. hierzu Schulze-Osterloh, Archiv für die civilistische Praxis ―AcP― 190 -1990- S.139 ff., 146 f. m.w.N.). Die von den Klägern beanspruchte "vertragszweckfreundliche Auslegung" würde jedenfalls voraussetzen, daß der verlautbarte Rechtsfolgewille ein solches Auslegungsergebnis zuläßt. Zwar trifft es zu, daß die Kläger die Steuerermäßigung des § 17 Abs.2 BerlinFG nur erlangen konnten, wenn sie selbst Darlehensgeber waren. Sie haben indes ―insbesondere aus Gründen der Haftungsbeschränkung― diejenigen Rechtsfolgen ausgeschlossen, die für den Begünstigungstatbestand konstitutiv sind. Ihre hiermit unvereinbare Auffassung, sie seien Darlehensgeber i.S. des § 17 Abs.2 BerlinFG, ist eine Eigenqualifikation, die rechtlich unbeachtlich ist und von den Gerichten unter Berücksichtigung des tatsächlich Vereinbarten korrigiert werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 14.Mai 1986 II R 22/84, BFHE 146, 480, 483, BStBl II 1986, 620).

c) Die Darlehen sind "im Namen" der Kläger weder gewährt noch refinanziert worden. Die gegenteilige Annahme des FG ist mit dem festgestellten Inhalt der Vertragsurkunden, der insoweit nicht auslegungsbedürftig ist, nicht vereinbar. Ausweislich der Darlehensurkunden, der Zusatzvereinbarungen und der Abtretungserklärungen hat die X-GmbH stets "als Treuhänderin" für den Fonds gehandelt. Ungeachtet des verfolgten steuerlichen Zweckes entsprach eine offene Treuhandschaft der Interessenlage des Fonds und seiner Gesellschafter:

Die X-GmbH konnte die Kläger zwar den Darlehensnehmern gegenüber zur Auszahlung der Darlehensvaluta, nicht aber der H-Bank gegenüber zur Rückzahlung des Darlehens verpflichten. Denn die Kläger hatten in letzterer Hinsicht ihre Haftung auf die "Eigenmittel der Gesellschaft" beschränkt.

Auch wenn die Forderungen der H-Bank hypothekarisch gesichert waren, konnte und durfte dieses Geldinstitut keinen Kredit an einen Darlehensnehmer vergeben, der sich vom Obligo für Zins- und Tilgungszahlungen im wesentlichen freigezeichnet hatte. Für die kreditgebende Bank erübrigt die ausreichende Besicherung nicht die Prüfung der "Vertretbarkeit des Kredits": Selbst liquide Sicherheiten können keine Grundlage für eine Kreditgewährung sein, wenn es an der persönlichen und sachlichen Kreditwürdigkeit (Bonität) fehlt (vgl. Jährig/Schuck/Rösler/ Woite, Handbuch des Kreditgeschäfts, 5.Aufl. 1989, S.100, 136 f., 149, 335 ff.). Im Hinblick auf die Höhe des Kreditengagements war die Prüfung der Kreditwürdigkeit durch § 18 Satz 1 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) ausdrücklich vorgeschrieben (vgl. hierzu Reischauer/Kleinhans, Kreditwesengesetz, Kommentar, § 18 Rdnrn.1 f.). Auch Hypothekenbanken prüfen, um ihrer Sorgfaltspflicht zu genügen, im Realkreditgeschäft vorab die persönliche Kreditwürdigkeit des Darlehensnehmers (Fleischmann/Bellinger/Kerl, Hypothekenbankgesetz, Kommentar, 2.Aufl. 1979, § 10 Anm.15). In Anbetracht dieser bankrechtlichen Situation konnte die H-Bank keine Abwicklung des Kredits vereinbaren, die den Klägern als Darlehensnehmer die rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Kreditvaluta einräumte. Hieran ändert der Umstand nichts, daß die Valuta über Konten geleitet wurde, die den Fonds als Inhaber auswiesen.

d) Wird ein Darlehen, das einem Dritten zufließt, formal einer Person gewährt, die nach den übereinstimmenden Vorstellungen der Parteien und nach ihren Abreden für den Kredit im Außenverhältnis nicht haften soll, ist ggf. vorrangig vom Tatrichter zu prüfen, ob der "Kreditnehmer" die für ihn selbst mit dem Rechtsgeschäft verbundenen Pflichten ernsthaft will, ob mithin ein ernstlicher Darlehensvertrag vorliegt (vgl. BGH-Urteil vom 22.Oktober 1981 III ZR 149/80, Wertpapier-Mitteilungen, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht ―WM IV― 1981, 1332, unter II. 2. b aa; BGH-Beschluß vom 25.Februar 1988 III ZR 131/87, BGH-Rechtsprechung ―BGHR―, § 117 BGB, Strohmann 1 Darlehen, m.w.N.). Hierauf kommt es indes letztlich nicht an. Die nur formale Vergabe eines Darlehens durch einen Steuerpflichtigen aus Kreditmitteln, die nicht für Rechnung des Steuerpflichtigen aufgenommen worden sind, erfüllt nicht den Tatbestand der Darlehensgewährung i.S. des § 17 Abs.2 BerlinFG.

"Handeln für fremde Rechnung" bedeutet: Erzeugung von Rechtswirkungen in eigener Person, aber mit der Absicht, die wirtschaftlichen Wirkungen des Rechtsgeschäfts mit Hilfe weiterer Rechtsakte ―z.B. Übereignung, Abtretung, Schuldübernahme, Erstattung von Aufwendungen― in der Person des Geschäftsherrn eintreten zu lassen (vgl. Enneccerus/Nipperdey, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, Band II/1, § 179 I; allgemein zur mittelbaren Stellvertretung Thiele in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch ―MünchKomm―, 2.Aufl., vor § 164 Rdnrn.12 ff., 16).

Die X-GmbH konnte die Risiken des Kreditengagements nicht auf den Fonds verlagern. Dies zeigt sich für den Fall, daß die Darlehensnehmer nicht mehr in der Lage sein sollten, Zinsen und Tilgungsraten zu zahlen. Einem der X-GmbH hieraus etwa entstehenden Aufwendungsersatzanspruch könnte der Fonds die Beschränkung der Haftung auf die ―im Verhältnis zum Volumen des Engagements geringfügigen― "Eigenmittel der Gesellschaft" entgegenhalten. Die Kläger als Gesellschafter hatten für diesen Fall keine Pflicht zur Erhöhung der Einlagen. Eine eigene Teilnahme des Fonds am Marktgeschehen ―insbesondere auf eigenes Risiko― war damit ausgeschlossen. Das im Gesellschafts- und Treuhandvertrag verlautbarte Handeln "für fremde Rechnung" hatte keinen realen wirtschaftlichen Hintergrund.

Über den von den Klägern zur Stützung ihrer Rechtsauffassung vorgetragenen Vergleichsfall, daß eine KG ein refinanziertes Berlin-Darlehen vergibt, hatte der Senat nicht zu entscheiden.

III. Soweit der Fonds Darlehen aus eigenen Mitteln ―den Gesellschaftereinlagen― vergeben hat, kommt die Anwendung des § 42 AO 1977 in Betracht. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, abschließend zu prüfen, ob die wechselseitige Darlehensgewährung zwischen den Kombi-Fonds als Umgehung des § 17 Abs.2, Abs.3 Satz 3 BerlinFG zu beurteilen ist.

1. Nach § 42 Satz 1 AO 1977 kann durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Eine Steuerumgehung i.S. des § 42 AO 1977 liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Dieser Rechtsgrundsatz ist auch dann anwendbar, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestandes einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (vgl. ―zu sog. Ring-Darlehen― Urteil in BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33). Steuerrechtliche Unangemessenheit ist anzunehmen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die den Gesetzeszweck verfehlt und nur darauf abzielt, einen durch den Begünstigungszweck nicht mehr gedeckten steuerlichen Vorteil zu erlangen.

2. Das Gesetz unterscheidet bei der Förderung des Berliner Wohnungsbaus seit jeher zwischen "eigenen" Bauvorhaben des Steuerpflichtigen und der Finanzierung "fremder" Bauvorhaben (siehe bereits zu § 14a des Berlinhilfegesetzes ―BHG 1968― einerseits, § 7c des Einkommensteuergesetzes ―EStG― 1969, § 17 BHG 1968 andererseits, BFH-Urteile vom 16.Mai 1975 VI R 155/72, BFHE 116, 78, BStBl II 1975, 704; in BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33, 35). Zu den letztgenannten Vorschriften gehört § 17 BerlinFG, der für private Kapitalanleger einen steuerlichen Anreiz schaffen soll, dem Berliner Wohnungsbau zusätzliche Mittel durch Kreditgewährung zuzuführen (BTDrucks IV/435, S.11, 16). Die Steuerermäßigung wird nach näherer Maßgabe des § 17 Abs.3 Satz 3 BerlinFG unter der Bedingung gewährt, daß eine vorzeitige Rückzahlung der Darlehen nicht stattfindet.

Zwar ist der Einwand der Kläger berechtigt, durch die Technik der Finanzierung über sog. Kombi-Fonds würden dem Berliner Wohnungsbau ―hier: den sog. Objektgesellschaften― Mittel zugeführt. Bei diesem Kapitalzufluß ist es jedoch nicht geblieben; denn diese Mittel sind dadurch wieder zurückgeführt worden, daß der Darlehensnehmer dem Darlehensgeber seinerseits ein Darlehen in gleicher Höhe gewährt hat.

Zur vergleichbaren Situation im Regelungsbereich des § 7c EStG a.F. hat der BFH (Urteil vom 7.Juli 1953 I 57/53 U, BFHE 57, 700, BStBl III 1953, 268) entschieden, daß der Darlehensempfänger, der seinerseits ein Baudarlehen an seinen Darlehensgeber gibt, damit im Ergebnis bewirkt, daß "beide ―wirtschaftlich betrachtet― mit eigenen Mitteln bauen". Die Begünstigung für derartige wechselseitig gegebene Darlehen sei mit dem Grundgedanken des Gesetzes nicht vereinbar. Nach dem BFH-Urteil vom 1.Dezember 1953 I 16/53 U (BFHE 58, 275, BStBl III 1954, 19) ist ein steuerbegünstigtes Darlehen i.S. des § 7c EStG 1949 dort nicht gegeben, wo die Mittel für das Darlehen im Wege eines Kredits beim Bauherrn beschafft werden (vgl. ferner zu Zuschüssen BFH-Urteile vom 28.Januar 1958 I 59/57 U, BFHE 66, 239, BStBl III 1958, 93; vom 29.März 1960 I 157/59, Steuerrechtsprechung in Karteiform ―StRK―, Einkommensteuergesetz, § 7c, Rechtsspruch 80). Diesen Grundsatz hat der BFH in späteren Entscheidungen dahin eingeschränkt, daß ein Rückfluß von § 7c- Darlehen nur dann anzunehmen ist, wenn Darlehen und Gegendarlehen "im engen sachlichen Zusammenhang" stehen und hinsichtlich ihrer Rückzahlungsbedingungen weitgehend übereinstimmen (BFH- Urteile vom 4.Juli 1957 IV 67/56, StRK, Einkommensteuergesetz, § 7c, Rechtsspruch 67; vom 11.Februar 1965 IV 277/63, StRK, Einkommensteuergesetz, § 7c, Rechtsspruch 123). Nach dem BFH- Urteil vom 21.Juni 1966 I 222/65 (BFHE 86, 366, BStBl III 1966, 538) schließlich ist bei wechselseitiger Gläubigerschaft ein Darlehen als an den Geber zurückgeflossen anzusehen, wenn zwischen beiden Darlehensgeschäften ein innerer wirtschaftlicher Zusammenhang der Art besteht, daß das eine Rechtsgeschäft nicht ohne das andere vorgenommen worden wäre.

Für § 17 Abs.2 BerlinFG gilt nach Auffassung des Senats dasselbe. Damit wird den Bedenken des VIII.Senats des BFH in seinem Beschluß vom 25.März 1987 VIII B 141/86 (BFH/NV 1987, 417) Rechnung getragen: Demjenigen, der eine nach § 17 BerlinFG begünstigte Baumaßnahme durchführt, kann es nicht schlechthin versagt sein, seinerseits ein steuerbegünstigendes Berlin-Darlehen zu vergeben. Voraussetzung für die Versagung der Tarifbegünstigung ist vielmehr ein "enger sachlicher Zusammenhang" der Inanspruchnahme und der Vergabe eines Darlehens. Ein solcher Zusammenhang rechtfertigt die Annahme einer "Steuerumgehung" jedenfalls dann, wenn die wechsel- und mehrseitigen Darlehensgeschäfte durch die Einbindung in einen von einem Initiator gesteuerten Gesamtplan den Charakter eines den gesetzlichen Begünstigungszweck verfehlenden Hin- und Rückzahlens der Darlehensvaluta erhalten.

3. Im Streitfall ist unerheblich, daß die Grundstücksgesellschaften und die Darlehensfonds der Z-Gruppe nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, 426 ff., BStBl II 1984, 751) Subjekte der Gewinnermittlung und insoweit Steuerrechtssubjekte sind (BFH-Urteil vom 23.Oktober 1986 IV R 352/84, BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128). Vorliegend geht es darum, zum Gesellschaftsvermögen gehörende Darlehen den einzelnen an der jeweiligen Gesamthand Beteiligten zuzurechnen. Die Personenbezogenheit der Steuerermäßigung macht ―i.S. des § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977― "eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich". Hiernach sind die gewährten/aufgenommenen Darlehen den einzelnen Klägern, nicht aber den aus ihnen gebildeten Gesamthandsgesellschaften zuzurechnen.

IV. Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist aufzuheben. Die Sache ist hinsichtlich der Vergabe von Darlehen aus "Eigenmitteln der Gesellschaft" nicht spruchreif.

Das FG hat keine Feststellungen zu der Behauptung des FA getroffen, die Initiatoren der Z-Gruppe hätten eine "sich modellhaft wiederholende Darlehensgewährung" gesteuert. Sollte diese Behauptung zutreffen, ist ein "enger sachlicher Zusammenhang" (oben III. 2.) zwischen den Darlehensgewährungen anzunehmen. Der Zusammenhang würde nicht dadurch aufgehoben, daß zu verschiedenen Zeitpunkten kapitalmarktbedingt unterschiedliche Konditionen vereinbart wurden. Das FG wird diese Feststellungen nachholen. Es wird ggf. weiterhin prüfen, in welchem Umfang dem Kläger zu 1 die Begünstigung des § 17 BerlinFG zusteht.