Entscheidungsstichwort (Thema)
Kein Freibetrag für die Veräußerung von Teilen des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens nach Auflösung einer § 6b-Rücklage
Leitsatz (NV)
Der Freibetrag nach § 14a Abs. 5 EStG kann nur für das Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden, in dem der Grund und Boden veräußert wurde, nicht jedoch für das Wirtschaftsjahr, in dem eine deswegen nach §§ 6b, 6c EStG gebildete Rücklage aufgelöst wurde.
Normenkette
EStG §§ 6b, 6c, 14a Abs. 5
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Am 6. September 1991 verkaufte er Grund und Boden für 416 150 DM. Den Veräußerungsgewinn von 369 626,48 DM stellte er zum 30. Juni 1992 in eine Rücklage nach §§ 6b, 6c des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein. Den Veräußerungserlös verwendete er 1992 zu 30 v.H. zur Tilgung betrieblicher Schulden, die schon vor dem 1. Juli 1985 bestanden hatten.
Im Wirtschaftsjahr 1998/99 löste der Kläger die Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG auf. Er beantragte für das Streitjahr (1998) einen Freibetrag nach § 14a Abs. 5 und 6 EStG, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht gewährte.
Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Veräußerungsgewinn, um dessen steuerliche Freistellung es in § 14a Abs. 5 EStG gehe, sei zwar bereits bei der Veräußerung des Grund und Bodens (im September 1991) entstanden und mit der Vereinnahmung des Veräußerungserlöses dem Kläger zugeflossen. Dieser Zufluss habe aber erst im Streitjahr (1998) eine Besteuerung ausgelöst, so dass auch der Veräußerungsfreibetrag nach § 14a Abs. 5 und 6 EStG im Streitjahr zu berücksichtigen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1926 veröffentlicht.
Mit der dagegen gerichteten Revision macht das FA geltend, § 14a Abs. 5 EStG sei keine Tarifvergünstigung, sondern eine sachliche Steuerbefreiung für Gewinne aus laufenden Veräußerungsgeschäften. Deshalb müsse der Antrag auf Gewährung des Freibetrages für den Veräußerungsgewinn stets in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden, in dem der Tatbestand verwirklicht werde, d.h. in dem der Gewinn entstanden sei. Verfahrensrechtlich könne der Antrag bis zum Abschluss der letzten Tatsacheninstanz nachgeholt werden. Ein Nachholen in einem späteren Wirtschaftsjahr, in dem sich erstmalig eine steuerliche Auswirkung ergebe, sei hingegen nicht zulässig. Das ergebe sich aus dem Gesetzestext. Auch aus der rechtssystematischen Bedeutung der Vorschrift lasse sich nichts anderes entnehmen. Diese diene dazu, die Bodengewinnbesteuerung in Teilen wieder rückgängig zu machen. Das FG verkenne, dass § 6b EStG nach seinem Abs. 4 Nr. 4 die inländische Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns voraussetze; dieser müsse sich daher auf die Höhe des nach allgemeinen Grundsätzen ermittelten Gewinns auswirken. Das bedeute, dass Freibeträge nach §§ 13 Abs. 3, 14 Satz 2, 14a, 16 Abs. 4 sowie 18 Abs. 3 EStG vom Veräußerungsgewinn abzuziehen seien. Nur für den darüber hinausgehenden Betrag könne eine Rücklage gebildet werden (Schmidt/Glanegger, EStG, 25. Aufl., § 6b Rz 103). Änderungen seien nur möglich, solange die Steuerbescheide, in denen die Veräußerung grundsätzlich zu berücksichtigen sei, noch nicht bestandskräftig seien. Das zu § 6c EStG ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. August 2001 IV R 30/99 (BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49) müsse auch gelten, wenn irrtümlich eine zu hohe Rücklage gebildet worden sei und nunmehr ein Antrag nach § 14a Abs. 5 EStG gestellt werde.
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil vom 30. Juni 2005 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Den Klägern stand der Freibetrag nach § 14a Abs. 5 EStG im Streitjahr nicht zu.
1. Der Freibetrag nach § 14a Abs. 5 EStG kann entgegen der Auffassung des FG nur für das Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden, in dem der Grund und Boden veräußert wurde, nicht jedoch für das Wirtschaftsjahr, in dem eine deswegen nach §§ 6b, 6c EStG gebildete Rücklage aufgelöst wurde.
a) Nach § 14a Abs. 5 Satz 1 EStG wird der bei der Veräußerung von Teilen des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 90 000 DM übersteigt, wenn die Veräußerung nach dem 31. Dezember 1985 und vor dem 1. Januar 2001 erfolgt ist. Weitere Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige den Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten zur Tilgung von Schulden verwendet, die zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören und vor dem 1. Juli 1985 bestanden haben (§ 14a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Der Freibetrag wird abgeschmolzen, wenn das Einkommen des Steuerpflichtigen ohne Berücksichtigung des Gewinns aus der Veräußerung und des Freibetrags in dem dem Veranlagungszeitraum der Veräußerung vorangegangenen Veranlagungszeitraum bestimmte Grenzen überstiegen hat (§ 14a Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG). Verwendet der Steuerpflichtige den Veräußerungspreis nur zum Teil zur Tilgung betrieblicher Schulden i.S. des § 14a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, so ist nur der entsprechende Teil des Gewinns aus der Veräußerung steuerfrei (§ 14a Abs. 6 1. Alternative EStG).
b) Daraus folgt, dass der Freibetrag nur für einen solchen Gewinn in Anspruch genommen werden kann, der bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist und zur Einkommensteuer herangezogen wird. Die Veräußerung muss somit zu einer Gewinnverwirklichung führen (vgl. zu § 6b EStG Jachmann in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 6b Rz 6; Blümich/Schlenker, § 6b EStG Rz 37); die durch den Freibetrag steuerfrei gestellten stillen Reserven müssen unmittelbar durch den Veräußerungsvorgang aufgedeckt werden (so zu § 14a Abs. 4 EStG Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 48 Rz 93 f.; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 390b). Daran fehlt es, soweit ein Veräußerungsgewinn in eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG eingestellt wird; er wird dann gerade nicht zur Einkommensteuer herangezogen.
c) Wird die Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG zu einem späteren Zeitpunkt ganz oder teilweise aufgelöst, entsteht daraus kein Veräußerungsgewinn. Der Freibetrag kann deshalb nicht (mehr) in Anspruch genommen werden (ebenso BFH-Urteil vom 4. Februar 1982 IV R 150/78, BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348, zur Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG a.F.; a.A. im Anschluss an das vorinstanzliche Urteil Kube in Kirchhof, a.a.O., § 14a Rz 11). Dem entspricht es, dass umgekehrt eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG nur für den über den Freibetrag hinausgehenden Veräußerungsgewinn gebildet werden kann (Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6b Rz 103; Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14a EStG Rz 21; Kleeberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 14a Rz A 44).
d) Für eine unmittelbare Anknüpfung des Freibetrags an die Veräußerung spricht im Übrigen die für die Einkommensgrenze maßgebliche Regelung in § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG, die nach § 14a Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG auch für den vorliegend streitigen Freibetrag gilt. Denn sie macht die Gewährung des Freibetrags von der Höhe des Einkommens in dem der Veräußerung vorangegangenen Veranlagungszeitraum abhängig. Die zeitliche Verknüpfung zwischen der Veräußerung einerseits und dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum andererseits legt es nahe, dass der Freibetrag --falls die Voraussetzungen erfüllt sind-- (nur) für das Wirtschaftsjahr der Veräußerung in Anspruch genommen werden kann.
e) Die vorstehende Auslegung ist auch vom Ergebnis her sinnvoll. Während §§ 6b, 6c EStG lediglich zu einem Verzicht auf die sofortige Besteuerung der durch den Grundstücksverkauf realisierten stillen Reserven führen, bewirkt der Freibetrag nach § 14a Abs. 5 EStG eine endgültige Steuerbefreiung. Bedarf für eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG kann daher grundsätzlich nur bestehen, soweit der Freibetrag nach § 14a Abs. 5 EStG nicht eingreift.
2. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die vorinstanzliche Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif; die Klage war abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 1785633 |
BFH/NV 2007, 1846 |
HFR 2007, 1185 |