Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung von Wirtschaftsgütern in rückwirkend aufzustellender Bilanz
Leitsatz (NV)
1. Hat ein Gewerbetreibender von Beginn seiner Tätigkeit an keine Bilanzen aufgestellt und kann mit steuerlicher Wirkung auch rückwirkend bis zum Eröffnungszeitpunkt keine Bilanzaufstellung mehr erfolgen, ist auf den Beginn des ersten noch offenen Jahres eine Anfangsbilanz aufzustellen. In dieser Bilanz sind die zu erfassenden Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich bei ordnungsmäßiger Fortführung einer gedachten Eröffnungsbilanz ergeben hätten.
2. Für ein von der verkehrsgünstigen Lage abhängiges Einzelhandelsunternehmen ist ein Grundstück mit Ladenlokal regelmäßig eine wesentliche Betriebsgrundlage.
3. Es spricht keine Vermutung dafür, daß das Finanzamt beim Erlaß eines Bescheids unter dem Vorbehalt der Nachprüfung eine Rechtsprechung des BFH anwendet, wenn eine von dieser Rechtsprechung abweichende Verwaltungsregelung besteht.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1-2; AO § 176 Abs. 1 Nr. 3
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Beide Gesellschafter sind außerdem je zur Hälfte Anteilseigner der ... -GmbH (GmbH), die einen Groß- und Einzelhandel mit Kfz-Zubehör betreibt.
Gemeinsam erwarben die Gesellschafter im Jahr 1983 Eigentum an einem Ladengeschäft und einer darüber befindlichen Wohnung in H. Das Ladengeschäft ist seit dem 1. Januar 1984 an die GmbH verpachtet; die Wohnung wird zu Wohnzwecken vermietet. Außerdem erwarben die Gesellschafter im Jahr 1987 ein Grundstück in L, auf dem sie ein Laden- und Lagergebäude errichteten, das seit Fertigstellung im Juni 1988 an die GmbH verpachtet wird.
Die Einkünfte aus der GbR wurden in den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung stets als solche aus Vermietung und Verpachtung bezeichnet. Bis einschließlich 1986 sind entsprechende Feststellungsbescheide ergangen, die mittlerweile unanfechtbar sind. Im Rahmen einer Außenprüfung war das Ladengeschäft in H nicht als wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH beurteilt worden.
Für die Streitjahre 1987 und 1988 waren unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden. Später änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) jedoch seine Auffassung und stellte unter Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts in geänderten Bescheiden Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Die erstmaligen Bescheide für die weiteren Streitjahre 1990 und 1991 wiesen ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus.
Einspruch und Klage hatten im wesentlichen keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1997, 152) aus, die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung hätten von Anfang an vorgelegen. Das FA sei weder im Hinblick auf eine andere Beurteilung durch die Betriebsprüfung für die Vorjahre noch im Hinblick auf die Entwicklung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur sachlichen Verflechtung gehindert, die Klägerin in den Streitjahren als gewerblich tätig zu behandeln. Die Grundstücke seien mit den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten und nicht mit dem Teilwert zu Beginn des Jahres 1991 zu bewerten.
Mit der vom FG zugelassenen Revision macht die Klägerin geltend, die Änderung der Bescheide für 1987 und 1988 sei nach §176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) unzulässig. Eine erstmalige Bilanzierung der Grundstücke komme erst ab 1. Januar 1991 mit dem zu diesem Zeitpunkt geltenden Teilwert in Betracht.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Feststellungsbescheide 1987, 1988 und 1990 dahingehend zu ändern, daß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden, sowie die Grundstücke zum 1. Januar 1991 mit dem Teilwert anzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
1. Das FG hat zu Recht die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung bejaht. Die Überlassung der Grundstücke in H und L an die GmbH stellt in allen Streitjahren eine gewerbliche Betätigung der Klägerin dar.
Eine Betriebsaufspaltung ist nach der Rechtsprechung des BFH anzunehmen, wenn einer Kapitalgesellschaft wesentliche Grundlagen ihres Betriebs überlassen werden und die hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchsetzen können (BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Neben der angesichts identischer Beteiligungsverhältnisse unzweifelhaft bestehenden personellen Verflechtung zwischen der Klägerin und der GmbH sind im Streitfall auch die Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung erfüllt. Denn beide überlassenen Grundstücke sind wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH.
Für das Grundstück in L folgt dies bereits daraus, daß ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen der Errichtung des Betriebsgebäudes, der Vermietung und der Aufnahme des Betriebs in dem Gebäude besteht, so daß davon auszugehen ist, daß das Gebäude nach seiner Gliederung und Bauart dauernd für den Betrieb eingerichtet oder nach Lage, Größe und Umriß auf den Betrieb zugeschnitten ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347).
Beide Grundstücke sind aber auch deshalb wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH, weil sie mit Ladenlokalen ausgestattet sind. Für ein von der verkehrsgünstigen Lage abhängiges Einzelhandelsunternehmen, wie es die GmbH nach den Feststellungen des FG betreibt, ist ein Grundstück mit Ladenlokal regelmäßig eine wesentliche Betriebsgrundlage, denn der Betrieb ist derart von der Verbindung mit dem Grundstück abhängig, daß er nicht an anderer Stelle in beliebiger Weise fortgeführt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 7. August 1990 VIII R 110/87, BStBl II 1991, 336; vom 4. November 1992 XI R 1/92, BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245). Inwieweit im einzelnen die Lage des Ladengeschäfts für den Geschäftsbetrieb der Betriebsgesellschaft von Bedeutung ist, unterliegt grundsätzlich nicht revisionsgerichtlicher Überprüfung, sondern ist Tatfrage. Soweit die Revision Tatsachen zur Lage des Grundstücks in H vorträgt, kann sie damit mangels einer gegen die instanzgerichtlichen Tatsachenfeststellungen gerichteten Verfahrensrüge nicht angehört werden (§118 Abs. 2 FGO). Auf die von der Klägerin beanstandeten Schlußfolgerungen des FG hinsichtlich der Bedeutung des Eigentums kommt es für die Entscheidung nicht an, denn entscheidungserheblich ist allein der Betrieb eines lageabhängigen Einzelhandelsgeschäfts.
2. Das FA war nicht gehindert, in allen Streitjahren die Tätigkeit der Klägerin im Hinblick auf die Betriebsaufspaltung als gewerblich zu behandeln.
a) Den angefochtenen Feststellungsbescheiden 1987, 1988 und 1990 steht §176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten eines Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Festsetzung von der Finanzbehörde angewendet worden ist.
Für den Feststellungsbescheid 1990 sind diese Voraussetzungen schon deshalb nicht erfüllt, weil es sich nicht um einen Aufhebungs- oder Änderungsbescheid handelt, sondern um einen erstmaligen Bescheid, auf den §176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 nicht anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 30. Juni 1993 XI R 76/92, BFH/NV 1994, 303).
Aber auch für die nach §164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Feststellungsbescheide 1987 und 1988 liegen die Voraussetzungen des §176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977, der grundsätzlich auch bei unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden gilt (BFH-Urteil vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40), nicht vor. Es kann nämlich nicht festgestellt werden, daß das FA bei dem Erlaß der erstmaligen Bescheide in den Jahren 1989 bzw. 1990 eine Rechtsprechung des BFH angewandt hat, die später geändert worden ist. Es kann dahinstehen, ob das BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 342/82 (BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299) in diesem Zusammenhang als geänderte Rechtsprechung angesehen werden könnte, denn das FA hat dieses Urteil bei Erlaß der erstmaligen Feststellungsbescheide 1987 und 1988 nicht angewandt.
Zwar kann bei einem Bescheid, der mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung übereinstimmt, von einer widerlegbaren Vermutung ausgegangen werden, daß diese Rechtsprechung auch angewandt worden ist (BFH-Urteil vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5). Diese Vermutung gilt im Hinblick auf den Beschleunigungs- und Vereinfachungseffekt des §164 AO 1977 jedoch nicht bei unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden, wenn eine von der Rechtsprechung des BFH abweichende Verwaltungsregelung besteht (BFH in BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5). So verhält es sich aber im Streitfall, denn bereits mit den Einkommensteuer-Richtlinien 1987 (Abschn. 137 Abs. 5 Nr. 1 Satz 6) hatte die Finanzverwaltung ausdrücklich die Nichtanwendung der Entscheidung des BFH in BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299 erklärt. Gleiches ergibt sich aus dem Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 7. September 1989 IV B 2 -- S 2240 -- 47/89 (Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, §15, Nr. 177). Selbst wenn die Feststellungsbescheide der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH entsprachen, was hier nicht zu entscheiden ist, ergibt sich daraus nicht, daß das FA dieser Rechtsprechung folgen wollte.
b) Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, ihr Vertrauen in die Behandlung ihrer Tätigkeit als Vermögensverwaltung sei nach Treu und Glauben geschützt.
Ein Vertrauensschutz folgt nicht bereits aus der nach Meinung der Klägerin zu ihren Ungunsten geänderten Rechtsprechung. Vielmehr setzt §176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 gerade voraus, daß eine geänderte Rechtsprechung unmittelbar auf alle noch nicht abgeschlossenen Steuerfälle anzuwenden ist, selbst wenn sich die Sachverhalte nach einer Zeit ereignet haben, in der noch die günstigere Rechtsprechung galt. Unbillige Auswirkungen einer verschärfenden Rechtsprechung sind ggf. durch Übergangsregelungen auf der Grundlage des §163 AO 1977 zu vermeiden (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C I. 1.; BFH-Urteil vom 17. September 1992 IV R 49/91, BFH/NV 1993, 95).
Auch aus der Würdigung des Sachverhalts durch die für die Vorjahre erfolgte Betriebsprüfung und deren Übernahme durch das FA folgt kein Vertrauensschutz. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das FA in jedem Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch anerkannte Rechtsauffassung muß es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben. Das gilt selbst dann, wenn die frühere Auffassung in einem Betriebsprüfungsbericht niedergelegt oder über eine längere Zeitspanne vertreten worden ist. Eine Bindung an die bisherige Rechtsauffassung tritt auch nicht dadurch ein, daß der Steuerpflichtige auf deren Fortbestand vertraut und in diesem Vertrauen Dispositionen getroffen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, m. w. N.).
Zwar kann sich eine Bindung des FA nach Treu und Glauben auch dadurch ergeben, daß es eine Zusage gegeben hat oder in anderer Weise einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520; in BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289). Über die Behandlung des Sachverhalts in der Betriebsprüfung und den erklärungsgemäßen Erlaß von Vorbehaltsbescheiden hinausgehende Verhaltensweisen oder Äußerungen des FA, die einen Vertrauenstatbestand hätten hervorrufen können, sind im Streitfall aber nicht ersichtlich.
3. Dem FG ist schließlich auch darin beizupflichten, daß beide Grundstücke mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten -- hinsichtlich der Gebäude nach Abzug der Absetzung für Abnutzung (AfA) -- zu bewerten sind.
a) Das Grundstück in H war nach den vorstehenden Erwägungen von Beginn seiner Vermietung am 1. Januar 1984 an notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin und hätte deshalb bilanziert werden müssen. Nachdem für die Jahre 1984 bis 1986 aber keine Bilanzen aufgestellt worden sind und im Hinblick auf die Bestandskraft der Feststellungsbescheide für jene Jahre auch Bilanzen mit steuerlicher Auswirkung nicht mehr aufgestellt werden können, ist zum 1. Januar 1987 eine Anfangsbilanz aufzustellen. In dieser Bilanz sind die zu erfassenden Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich bei ordnungsmäßiger Fortführung einer Eröffnungsbilanz auf den 1. Januar 1984 ergeben hätten. Das kann allerdings nicht unmittelbar aus den Grundsätzen zur Bilanzberichtigung entnommen werden, denn diese folgen zum Teil auch aus dem formellen Bilanzzusammenhang, an dem es aber fehlt, wenn der Zusammenhang mangels einer Schlußbilanz des Vorjahrs durchbrochen ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 28/90, BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881 unter 5., m. w. N.) oder wie hier noch nie bestanden hat. Besteht aber in Fällen der Bilanzberichtigung keine Bindung an fehlerhafte vorangegangene Bilanzansätze, ist ein Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, mit dem es bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191). Nichts anderes kann für den vorliegenden Fall gelten, in dem eine Bilanz nicht nachträglich durch Einbuchung eines Wirtschaftsguts korrigiert, sondern überhaupt erstmalig aufgestellt wird.
Die Bestandskraftwirkung der Veranlagung oder Feststellung für frühere Zeiträume steht dieser Handhabung jedenfalls insoweit nicht entgegen, als sich aus der vorgenommenen Einkunftsermittlung keine Auswirkungen für die Entwicklung des Buchwerts ergeben. So verhält es sich im Streitfall. Zwar ist der Klägerin die AfA für das Gebäude im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gewährt worden. In gleicher Höhe wäre jedoch AfA auch bei Bilanzierung des Gebäudes zu berücksichtigen gewesen. Die Entwicklung des Verkehrswerts des Grundstücks und damit ggf. ein Zuwachs an stillen Reserven fließen in die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht ein und sind deshalb von der Bestandskraftwirkung nicht umfaßt. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind damit Wertveränderungen an den fälschlicherweise als Privatvermögen behandelten Wirtschaftsgütern nicht durch die Bestandskraftwirkung endgültig der privaten Sphäre zugeordnet, sondern gehen in den Totalgewinn des Gewerbebetriebs mit ein.
Die Bewertung in der Anfangsbilanz zum 1. Januar 1987 erfolgt hinsichtlich des Anteils am Grund und Boden mit den Anschaffungskosten (§6 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --) bzw. im übrigen mit den um die seit Erwerb angefallenen AfA verminderten Anschaffungskosten (§6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Zwar gelangte das Grundstück bei Erwerb im Jahr 1983 zunächst ins Privatvermögen der Gesellschafter der Klägerin und wurde erst mit Begründung der Betriebsaufspaltung im Januar 1984 durch Vermietung an die GmbH im Wege einer Einlage zum Betriebsvermögen. Eine Einlage ist nach §6 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. Nr. 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten. Es sind jedoch höchstens die Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen, wenn das eingelegte Wirtschaftsgut -- wie im Streitfall -- innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Einlage angeschafft oder hergestellt worden ist (§6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG). Handelt es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten um die AfA zu kürzen, die auf die Zeit zwischen Anschaffung oder Herstellung und Einlage entfallen (§6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG).
b) Das Grundstück in L ist sogleich mit seinem Erwerb im Jahr 1987 Betriebsvermögen der Klägerin geworden und deshalb erstmals in der Schlußbilanz für dieses Jahr auszuweisen, die mangels eingetretener Bestandskraft noch mit steuerlicher Wirkung aufgestellt werden kann. Der Grund und Boden ist mit den Anschaffungskosten (§6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), das neu errichtete Gebäude mit den Herstellungskosten zu bewerten (§6 Abs. 1 Nr. 1 EStG).
Fundstellen
Haufe-Index 66476 |
BFH/NV 1998, 578 |
HFR 1998, 466 |