BGH Urteil vom 19.03.1991 - 5 StR 516/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerhinterziehung

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Offenbarungspflicht nach § 807 ZPO eines Maklers, der aus seiner Tätigkeit laufende Einnahmen erzielt.

2. § 371 AO schließt die Anwendung der Vorschriften des Allgemeinen Teils des Strafgesetzbuches über den Rücktritt vom Versuch nicht aus.

Normenkette

StGB § 156; ZPO § 807; StGB § 24; AO § 371

Verfahrensgang

LG Duisburg

Tenor

1. Auf die Revision des Angeklagten Dieter K… wird das Urteil des Landgerichts Duisburg vom 8. Mai 1990 mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben,

1. soweit dieser Angeklagte wegen Steuerhinterziehung in drei Fällen verurteilt worden ist,
2. im Ausspruch der Gesamtfreiheitsstrafe.

2. Auf die Revision der Angeklagten Ingrid K… wird das genannte Urteil mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben,

1. soweit diese Angeklagte wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist,
2. im Ausspruch aller gegen diese Angeklagte verhängten Strafen.

3. Die weitergehenden Revisionen der beiden Angeklagten werden verworfen.

4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen, die auch über die Kosten der Revisionen zu entscheiden hat.

Von Rechts wegen

Gründe

Das Landgericht hat den Angeklagten Dieter K… unter Freisprechung im übrigen wegen falscher Versicherung an Eides Statt und wegen Steuerhinterziehung in drei Fällen (jeweils fortgesetzte Hinterziehung von Umsatzsteuer und Einkommensteuer sowie Hinterziehung von Gewerbesteuer) unter Einbeziehung einer anderen Strafe zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und ferner wegen eines Vergehens nach § 148 Nr. 1 GewO zu einer Freiheitsstrafe von neun Monaten verurteilt. Die Angeklagte Ingrid K… hat es wegen falscher uneidlicher Aussage und wegen Steuerhinterziehung zu einer Gesamtgeldstrafe von 200 Tagessätzen zu je 30 DM verurteilt. Beide Angeklagte rügen mit ihren Revisionen das Verfahren und die Anwendung des sachlichen Rechts. Die Rechtsmittel haben zum Teil Erfolg.

I.

Der Angeklagte Dieter K… hatte zu keiner Zeit eine behördliche Erlaubnis nach § 34c GewO zur Tätigkeit als Makler. Vielmehr war ihm die Ausübung des Maklergewerbes zweimal behördlich untersagt worden, zuletzt durch Verfügung des Oberkreisdirektors Wesel vom 27. Februar 1978. Gleichwohl vermittelte er gewerbsmäßig den Abschluß von Verträgen über Grundstücke oder wies er gewerbsmäßig Gelegenheit zum Abschluß solcher Verträge nach. Er tat dies von Juni 1985 bis Mai 1986 im Rahmen einer Zusammenarbeit mit dem Immobilienmakler P… und ab Juni 1986 bis Februar 1990 allein unter der Firma „Eigenheim-Immobilien”. In der Zwangsvollstreckungssache 13 M 194/87 versicherte der Angeklagte als Schuldner vor dem Amtsgericht Wesel am 4. Mai 1987 gemäß § 807 ZPO an Eides Statt die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in dem von ihm vorgelegten Vermögensverzeichnis. Darin hatte er wahrheitswidrig angegeben, zur Zeit keine Tätigkeit auszuüben. Der Angeklagte gab die Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1986 und 1987 nicht innerhalb der Anmeldefrist ab. In der Einkommensteuererklärung für 1985 verschwieg der Angeklagte den ihm zugeflossenen Gewinn aus seiner Maklertätigkeit. Die Einkommensteuererklärung für 1986 und die Gewerbesteuererklärung für 1986 gab der Angeklagte nicht rechtzeitig ab.

Die Angeklagte Ingrid K… wurde am 7. Mai 1988 im Strafverfahren gegen den Angeklagten, ihren Ehemann, als Zeugin durch den Haftrichter des Amtsgerichts Dinslaken vernommen. Hier sagte sie vorsätzlich wahrheitswidrig aus, sie habe eine „Zulassung” zum Maklergewerbe erhalten, habe das Maklergeschäft auch tatsächlich selbst teilweise geführt, sei insbesondere „durchweg … bei der Vertragsabwicklung irgendwann in Erscheinung getreten”. Sie blieb unvereidigt. Die Einkommensteuererklärung für 1986 gab die Angeklagte nicht rechtzeitig ab.

II.

Die Revision des Angeklagten Dieter K….

1. Die Verfahrensrügen scheitern.

a) Mit der Vereidigung des Zeugen P… hat das Landgericht nicht gegen § 60 Nr. 2 StPO verstoßen.

Es ist Aufgabe des Tatrichters, darüber zu entscheiden, ob ein Zeuge der Beteiligung an der Tat oder der Strafvereitelung verdächtig ist. Das Revisionsgericht kann diese Entscheidung nur dahin überprüfen, ob dem Tatrichter ein Rechtsfehler unterlaufen ist. Allein der Umstand, daß weder die Urteilsgründe noch die Sitzungsniederschrift erkennen lassen, aus welchen Erwägungen § 60 Nr. 2 StPO nicht angewendet worden ist, begründet für sich noch keinen Rechtsfehler. Anders ist es dann, wenn die Gesamtumstände eine solche Erörterung nahelegen. Dann kann aus dem Fehlen jeglicher Begründung geschlossen werden, daß der Tatrichter sich der Frage nach dem Vereidigungsverbot des § 60 Nr. 2 StPO überhaupt nicht bewußt geworden ist oder den Rechtsbegriff des Verdachts zu eng ausgelegt hat. Dafür müssen nach den festgestellten Tatsachen konkrete Anhaltspunkte bestehen (BGHSt 4, 255; BGHR StPO § 60 Nr. 2 Tatbeteiligung 1; BGH NStZ 1985, 183; BGH StV 1988, 510). So lag es hier nicht. Der Angeklagte und der Zeuge P… hatten vereinbart, daß „jeder Partner seine Steuern selbst bezahlen” sollte (UA S. 33). Der Zeuge war zunächst in dem irrigen Glauben, der Angeklagte sei Inhaber einer gewerberechtlichen Erlaubnis zur Ausübung des Maklergewerbes. Als der Zeuge insofern die Wahrheit erfuhr, kam es zur Beendigung der Partnerschaft (UA S. 34 f.). Danach sprachen die Gesamtumstände nicht für einen Verdacht gegen den Zeugen P…, an den von dem Angeklagten begangenen Steuerhinterziehungen oder an dem Vergehen des Angeklagten nach § 148 Nr. 1 GewO beteiligt zu sein.

Im übrigen beruht das Urteil nicht auf der Aussage des Zeugen P…. Die Strafkammer hat ihre Feststellungen in keinem Punkt auf die Angaben dieses Zeugen gestützt. Der Angeklagte hat seine Maklertätigkeit innerhalb der Gesellschaft bürgerlichen Rechts P…/K… eingeräumt (UA S. 58 f.).

b) Ohne Rechtsfehler hat das Landgericht den Beweisantrag auf Anhörung des Obergerichtsvollziehers B… behandelt.

Dem Beweisantrag, den Zeugen B… zum Beweis dafür zu hören, daß der Angeklagte ihn gebeten habe, „bei der Formulierung der Angaben im eV-Protokoll behilflich zu sein, damit er keine Angaben macht, welche ihn der Gefahr der Strafverfolgung aussetzen”, und daß der Zeuge daraufhin dem Angeklagten geraten habe, „erst noch einmal rechtlichen Rat einzuholen”, hat die Strafkammer mit folgender Begründung zurückgewiesen: „Die in das Wissen des Zeugen B… gestellten Tatsachen sind für die Entscheidung ohne Bedeutung. Was vor der Abgabe der eidesstattlichen Versicherung geschah, insbesondere das Wissen des Zeugen B…, das Ersuchen des Angeklagten um Hilfe und der Rat des Zeugen ist nicht von Belang. Entscheidend ist, was der Angeklagte im Termin erklärt und unterschrieben hat. Es wird nicht behauptet, daß der Zeuge B… dem Angeklagten zu den später abgegebenen Angaben geraten hat.”

Daß es sich um eine Ablehnung wegen Bedeutungslosigkeit, aus tatsächlichen Gründen handelt, ergibt sich aus dem Zusammenhang der Begründung. Die Strafkammer hat hinreichend dargelegt, daß und weshalb sie die Beweisbehauptungen unter Gesichtspunkten der subjektiven Tatseite und der Strafzumessung für bedeutungslos hielt. Rechtsfehlerhaft war diese Bewertung der Beweistatsachen nicht.

Soweit in dem genannten Beweisantrag zudem behauptet worden war, der Obergerichtsvollzieher B… habe aufgrund diverser Vollstreckungsunterlagen gewußt, daß die Mitangeklagte Ingrid K… Inhaberin des Maklerbüros K…i war, und der Angeklagte habe den Obergerichtsvollzieher B… hierauf hingewiesen, gehörte dies nach dem Vortrag der Revision nicht zum „Sinn der beantragten Beweiserhebung” der allein den Vorsatz (so die Revisionsbegründung des Rechtsanwaltes N…) und die Strafzumessung (so die Revisionsbegründung des Rechtsanwaltes Dr. T…) betraf. In diesem Sinne hat es auch die Strafkammer verstanden. Sie hat deshalb die angenommene Bedeutungslosigkeit dieses Teils der Beweisbehauptungen nicht näher begründet. Auch wendet die Revision sich hiergegen nicht.

c) Die Rüge, das Landgericht habe gegen § 244 Abs. 3 und 6 StPO und gegen das Gebot eines fairen Verfahrens verstoßen, indem es eine Zwischenentscheidung über die Verwertbarkeit der bei der Durchsuchung vom 11. November 1987 aufgefundenen Unterlagen abgelehnt hat, ist schon nicht in der durch § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO gebotenen Form erhoben und daher unzulässig. Die Revisionsbegründung zitiert einen „Durchsuchungsbeschluß des Amtsgerichts Wesel” und einen „Beschlagnahmebeschluß”, teilt deren Inhalt jedoch nicht mit. Ohne Kenntnis dieser Beschlüsse, die auch durch das angefochtene Urteil nicht vermittelt wird, kann der Senat die Begründetheit der Beanstandung nicht überprüfen.

d) Indem die Strafkammer den Hilfsantrag, den Richter am Amtsgericht B… dazu zu hören, „ob” ihm bestimmte Akten vorgelegen hätten, nicht beschieden hat, hat sie – entgegen der Ansicht der Revision – nicht gegen § 244 Abs. 6 StPO verstoßen; denn der Antrag war mangels bestimmter Beweisbehauptung kein (Hilfs-) Beweisantrag. Eine Aufklärungsrüge ist nicht erhoben. Zudem ist nicht einmal dargetan, daß die in diesem Zusammenhang genannten, nicht spezifizierten „Unterlagen” diejenigen sind, auf die die Kammer (UA S. 57) Bezug nimmt.

e) Der von der Revision vermißte Hinweis nach § 265 Abs. 1 StPO war nicht geboten. Die Strafkammer hat die Abgabe einer falschen Versicherung an Eides Statt darin gefunden, daß der Angeklagte als Schuldner in einer Zwangsvollstreckungssache die Versicherung an Eides Statt nach § 807 Abs. 2 ZPO abgegeben und dabei wahrheitswidrig erklärt hat, er übe zur Zeit keine Tätigkeit aus (UA S. 64). Mit der insoweit unverändert zugelassenen Anklage war ihm u.a. genau dies zur Last gelegt worden. Daß der Angeklagte damit, wie die Revision meint, wegen eines Unterlassens statt wegen eines ihm vorgeworfenen Tuns verurteilt worden wäre, trifft nicht zu.

2. Die Sachrüge

a) Die Verurteilung des Angeklagten wegen falscher Versicherung an Eides Statt hält der sachlich rechtlichen Nachprüfung stand.

aa) Allerdings ist es ständige Rechtsprechung, daß der Schuldner im Verfahren nach § 807 ZPO bloße Erwerbsmöglichkeiten nicht zu offenbaren braucht, weil diese dem Gläubiger keinen Zugriff auf konkrete, der Zwangsvollstreckung zugängliche Vermögensgegenstände eröffnen. Deshalb haben das Reichsgericht und der Bundesgerichtshof mehrfach ausgesprochen, daß die Erklärung nach § 807 ZPO sich namentlich nicht auf ein Handelsgeschäft ohne pfändbare Vermögensgegenstände bezieht (RGSt 42, 424; 68, 130; 71, 300; BGHSt 8, 399; BGH NJW 1968, 2251; BGH GA 1966, 177; BGH bei Holtz MDR 1980, 813 f.; BGH wistra 1989, 303; BGH Urteil vom 4. April 1957 – 4 StR 568/56 – und Urteil vom 13. September 1967 – 2 StR 431/67 –).

Indes lag es hier anders. Das Landgericht hat sich in Kenntnis der genannten Rechtsprechung nicht etwa mit der Feststellung begnügt, der Angeklagte habe mit seiner eidesstattlichen Versicherung, zur Zeit keine Tätigkeit auszuüben, seine Erwerbstätigkeit als selbständiger Immobilienmakler verschwiegen. Es hat vielmehr festgestellt, daß der Angeklagte mit diesem Maklergeschäft im Jahre 1986 123.732 DM und im Jahre 1987 141.268,36 DM Gewinn erzielte (UA S. 35, 39), es hat für den Zeitraum dieser zwei Jahre durchgeführte Maklergeschäfte mit mindestens 32 Kunden (UA S. 36 f.) und den Verlauf vieler einzelner Geschäfte (UA S. 37 f., 45 – 56) festgestellt. Es ist danach zu der Überzeugung gelangt, daß der Angeklagte zur Zeit der eidesstattlichen Versicherung in der Abwicklung einzelner konkreter Maklergeschäfte stand, und hat deshalb angenommen, daß der Angeklagte „durch seine unrichtige Angabe die Verfolgung eingeleiteter, aber noch nicht abgeschlossener und damit noch nicht provisionsfähiger Vermittlungen durch den Gläubiger verhindert” hat, weil „laufende Einkünfte aufgrund der ausgeübten Maklertätigkeit zu erwarten waren” (UA S. 65).

Dies begegnet auch unter den besonderen Gesichtspunkten des Maklerrechts keinen Bedenken. Allerdings wird der Provisionsanspruch des Maklers nach § 652 Abs. 1 Satz 1 BGB erst dann fällig, wenn der Hauptvertrag infolge des Nachweises oder der Vermittlung des Maklers im Rahmen des Maklervertrages zustande gekommen ist (Palandt/Thomas BGB; 50. Aufl., S. 652 Rdn. 46; Schwerdtner in Münchner Kommentar BGB, 2. Aufl., § 652 Rdn. 172). Indes ist hier eine wirtschaftliche Betrachtungsweise geboten. Sie führt zu der Bewertung, daß eine Vielzahl fortlaufender, in Abwicklung befindlicher Maklergeschäfte nicht der bloßen Erwerbsmöglichkeit (die der Offenbarungspflicht nach § 807 ZPO nicht unterfällt) gleichzustellen ist. Vielmehr liegt – trotz der genannten Besonderheiten des Maklerrechts – eine Gleichbehandlung des Maklers mit dem Rechtsanwalt, dem Steuerberater und dem Arzt nahe, für die allgemein die Pflicht angenommen wird, im Rahmen des § 807 ZPO ihre Mandate detailliert zu offenbaren (vgl. Zoller/Stöber ZPO, 16. Aufl., § 807 Rdn. 24; a.A. OLG München OLG Rspr. 29, 261).

Zudem steht das gewonnene Ergebnis auch mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in Einklang, wonach das Betreiben eines Geschäftes oder eine andere Beschäftigung jedenfalls dann nach § 807 ZPO zu offenbaren ist, wenn daraus – wie hier – laufende Einnahmen erzielt werden oder zu erwarten sind. In diesem Sinne hat der Bundesgerichtshof das Betreiben eines Geschäftes mit bar zahlenden Kunden (BGH Urteil vom 15. August 1957 – 4 StR 304/57 –, Urteil vom 22. Dezember 1959 – 5 StR 471/59 –) und die Gelegenheitsarbeiten bei wechselnden Arbeitgebern gegen tägliche Entlohnung (BGH Urteil vom 18. März 1960 – 4 StR 47/60 –) für offenbarungspflichtig erachtet. Auch unterfallen künftige Forderungen der Offenbarungspflicht nach § 807 ZPO, so „noch nicht verdiente Provisionen für die in Zukunft abzuschließenden Warenverkäufe” eines Provisionsvertreters (BGH Urteil vom 8. Mai 1958 – 4 StR 52/58 –) und der Lohnanspruch aus einem bedingten, noch nicht angetretenen Arbeitsverhältnis (BGH Urteil vom 14. Januar 1958 – 1 StR 542/57 – NJW 1958, 527 Leitsatz; vgl. auch RGSt 71, 300, 301, 303).

bb) Entgegen der Ansicht der Revision ist es bedeutungslos, an welcher Stelle des Vermögensverzeichnisses die wahrheitswidrige Angabe steht. Nicht die Fassung des Formblattes für das Vermögensverzeichnis, sondern allein die wahrheitswidrige Verleugnung eines Vermögenswertes ist erheblich (BGH Urteil vom 11. Juni 1953 – 5 StR 760/52 –; BGH Urteil vom 8. Mai 1958 – 4 StR 57/58 –).

cc) Schließlich ergeben sich für die Verurteilung erhebliche Besonderheiten nicht daraus, daß der Angeklagte bei seiner Versicherung nach § 807 ZPO Umstände offenbaren mußte, die eine von ihm begangene Straftat enthielten. Mit der Angabe des von ihm betriebenen Maklergeschäftes und der dabei erworbenen gegenwärtigen und möglicherweise künftigen Forderungen hätte der Angeklagte zugleich sein Vergehen nach § 148 Nr. 1 GewO offenbart.

Die Rechtsordnung kennt jedoch kein ausnahmsloses Gebot, daß niemand zu Auskünften oder zu sonstigen Handlungen gezwungen werden darf, durch die er eine von ihm begangene strafbare Handlung offenbart. Die durch Artikel 2 Abs. 1 GG gewährleistete Rechtsposition findet ihre Grenzen an den Rechten anderer. Das Grundrecht gebietet keinen lückenlosen Schutz gegen Selbstbezichtigungen ohne Rücksicht darauf, ob dadurch schutzwürdige Belange Dritter beeinträchtigt werden. So steht hier das Interesse des Schuldners dem Interesse des Gläubigers gegenüber. Dabei ist im Rahmen des Zwangsvollstreckungsverfahrens den Interessen des Gläubigers der Vorrang vor dem Interesse des Schuldners gegen erzwungene Selbstbezichtigungen einzuräumen. Dies entspricht der Bewertung der widerstreitenden Interessen, die das Bundesverfassungsgericht für das Konkursverfahren und die dort geltende Pflicht des Gemeinschuldners, auch strafbare Handlungen zu offenbaren, vorgenommen hat (BVerfGE 56, 37 = NJW 1981, 1431). Ebenso wie das Bundesverfassungsgericht dies für das Konkursverfahren entschieden hat, wird ein strafverfahrensrechtliches Verwertungsverbot für die im Zwangsvollstreckungsverfahren erfolgten Angaben des Schuldners anzunehmen sein. Damit wäre dem Recht des Schuldners, sich mit Bedeutung für ein Strafverfahren nicht einer strafbaren Handlung bezichtigen zu müssen, hinreichend Rechnung getragen.

b) Die Feststellungen tragen auch die Verurteilung wegen eines Vergehens nach § 148 Nr. 1 GewO (i.V. mit § 34c Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a und § 144 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe h GewO). Das gilt insbesondere für das Merkmal der beharrlichen Wiederholung der Zuwiderhandlung. Dem Angeklagten war in den Jahren 1976 und 1978 durch behördliche Verfügungen die Ausübung des Maklergewerbes untersagt worden. Danach wurde gegen ihn im Jahre 1978 wegen gleichwohl ausgeübter Maklertätigkeit ein Bußgeld verhängt. Deshalb kann der Senat dahinstehen lassen, ob die beharrliche Wiederholung der Zuwiderhandlung im Sinne des § 148 Nr. 1 GewO allein schon in den Einzelakten des jeweils zur Aburteilung stehenden Verhaltens gefunden werden kann oder ob der Tat eine abgeschlossene, gar eine irgendwie geahndete Vortat vorausgegangen sein muß (vgl. Landmann/Rohmer/Kahl Gewerbeordnung, Stand: 1. Oktober 1989, § 148 Rdn. 4 m.N.).

c) Die Schuldsprüche wegen Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuerhinterziehung haben dagegen keinen Bestand.

aa) Bedenken im Hinblick auf den festgestellten Schuldumfang der drei Steuerhinterziehungen bestehen deswegen, weil das Landgericht lediglich ergebnishaft die vom Angeklagten erzielten und nicht erklärten Gewinne und Gesamtumsätze mitteilt, ohne darzulegen, auf welchen Grundlagen diese Beträge ermittelt worden sind. Die Besteuerungsgrundlagen muß der Tatrichter aber für jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt unter Schuldgesichtspunkten selbst feststellen und grundsätzlich im Rahmen der Berechnung der verkürzten Steuern darstellen (st. Rspr., vgl. BGHR AO S. 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 2 – 5; BGH Beschluß vom 23. November 1990 – 3 StR 376/90 –). Die bloße Verweisung auf die vom Steuerberater P… dem Finanzamt. gegenüber „genannten Zahlen” (UA S. 59) genügt diesen Anforderungen hier deshalb nicht, weil den Feststellungen Anhaltspunkte dafür zu entnehmen sind, daß das Landgericht von einem überhöhten Schuldumfang ausgeht:

Es ist nicht erkennbar, ob der Tatrichter bei der Gewinnermittlung 1985 für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) P…/K… bedacht hat, daß die vom Gesellschafter P… für die GbR gezahlten Umsatzsteuern (UA S. 35.) bei der Gewinnermittlung für die GbR möglicherweise mindernd zu berücksichtigen sind. Bei der vom Landgericht offenbar zugrundegelegten Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG sind sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben brutto anzusetzen (vgl. BFH BStBl. II 1975, 441). Die Umsatzsteuer wirkt sich dabei erst dann gewinnmindernd aus, wenn sie tatsächlich an das Finanzamt entrichtet wird (BGHR EStG § 4 Abs. 3 Betriebsausgaben 1), und dann auch nur für den Veranlagungszeitraum, in dem die Zahlung erfolgt (Abflußprinzip). Dies bedarf daher ergänzender Feststellungen zur Gewinnermittlungsart und zum Zeitpunkt der Zahlung.

Nicht durchgreifend erscheint in diesem Zusammenhang dagegen der Einwand der Revision der Angeklagten Ingrid K…, die in 1986 angefallenen und verkürzten Umsatzsteuern hätten für 1986 gewinnmindernd berücksichtigt werden müssen. Zwar teilt das Landgericht nicht mit, wann die Umsatzsteuerschuld für 1986 gezahlt worden ist. Den Feststellungen ist in ihrem Zusammenhang jedoch zu entnehmen, daß dies jedenfalls nicht schon im Veranlagungszeitraum 1986 erfolgt ist. Zu Recht hat das Landgericht diesen Umstand daher lediglich bei der Umsatzsteuerhinterziehung für den Angeklagten Dieter K… als strafmildernd herangezogen.

Bei der Umsatzsteuerberechnung für die Jahre 1986 und 1987 lassen die Feststellungen offen, welche Lieferungen und Leistungen im Sinne von § 1 Abs. 1 UStG der Angeklagte im Rahmen seiner Maklertätigkeit im einzelnen erbracht hat. Den Feststellungen kann entnommen werden, daß der Angeklagte Erlöse aus Kredit- und Versicherungsvermittlungen erzielte (vgl. u.a. S. 53, 56) und daß diese bei der Umsatzsteuerfestsetzung berücksichtigt worden sind, obwohl sie gemäß § 4 Nr. 8a UStG – und möglicherweise nach § 4 Nr. 11 UStG – von der Umsatzsteuer befreit sind (vgl. BGHSt 37, 168).

bb) Ob diese Bedenken die Schuldsprüche als solche in Frage stellen oder ob sie nur dazu führen müssen, daß der Schuldumfang der Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuerhinterziehung neu bestimmt werden muß, kann dahingestellt bleiben, weil die Schuldsprüche aus anderen Gründen keinen Bestand haben.

Die Annahme einer vollendeten Einkommen- und Gewerbesteuerhinterziehung 1986 begegnet durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Zwar gingen die Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für das Jahr 1986 erst am 15. Juli 1988 beim Finanzamt Wesel ein, während die Abgabefrist im Regelfall bereits mit Ablauf des 31. Mai des Folgejahres (§ 149 Abs. 2 AO) endet. Es kann dahinstehen, ob hier der Fristablauf aufgrund von Fristverlängerungen erst Ende des Jahres 1987 eintrat, wovon das Landgericht (UA S. 43) ohne nähere Begründung ausgeht. Jedenfalls war die Abgabefrist abgelaufen, nachdem das Finanzamt am 31. Januar 1988 eine Fristverlängerung abgelehnt hatte. Doch liegt eine vollendete Verkürzung einer Veranlagungssteuer in der verspäteten Abgabe der Steuererklärung nur dann, wenn die verspätete Abgabe die verspätete Festsetzung der Steuer verursacht. Daher tritt die Vollendung der Steuerhinterziehung – ebenso wie bei der Nichtabgabe einer Steuererklärung – dann ein, wenn die Festsetzung erfolgt, nachdem die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Bezirk für den maßgeblichen Zeitraum allgemein abgeschlossen sind. Erst dann ist die rechtzeitige Festsetzung der Steuer vereitelt. Bis zu diesem Zeitpunkt liegt nur versuchte Steuerhinterziehung vor (BGHSt 30, 122, 123; 36, 105, 111; BGH Beschluß vom 17. Juli 1979 – 5 StR 410/79 – und Urteil vom 11. Dezember 1990 – 5 StR 519/90 –; Kohlmann Steuerstrafrecht, 5. Aufl., § 370 AO Rdn. 139.1 und 261 m.w.N.). Das Landgericht hat nicht festgestellt, daß die Veranlagungsarbeiten für die Einkommen- und Gewerbesteuern 1986 beim Finanzamt Wesel am 15. Juli 1988 abgeschlossen waren. Falls dies nicht der Fall war, liegt für den Veranlagungszeitraum 1986 nur der – beendete – Versuch der Hinterziehung von Einkommen- und Gewerbesteuern vor.

Von dem Versuch der Einkommen- und Gewerbesteuerhinterziehung 1986 könnte der Angeklagte dadurch am 15. Juli 1988 zurückgetreten sein, daß er steuerlich richtige Angaben gemacht und damit die Vollendung der Tat verhindert hat (§ 24 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. StGB). Der Senat folgt nicht der verbreiteten Auffassung, daß § 24 StGB beim beendeten Versuch der Steuerhinterziehung durch § 371 AO verdrängt wird (so Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler S. 371 AO Rdn. 124 ff. m.w.N.), was der Bundesgerichtshof unter der Geltung des § 410 RAO und des § 46 Nr. 2 StGB a.F. für die damalige Rechtslage in einem obiter dictum ohne nähere Begründung vertreten hat (Urteil vom 18. Oktober 1956 – 4 StR 166/56 –). Bedenken gegen diese Auffassung hat schon der 3. Strafsenat in seinem Urteil vom 13. Mai 1983, – 3 StR 82/83 – (wistra 1983, 197) für die Fälle geäußert, in denen der Täter durch Handlungen, die durch § 371 AO nicht erfaßt sind, die Vollendung einer Steuerstraftat verhindert. Auch beim Rücktritt vom Versuch einer Steuerhinterziehung ist § 24 StGB anzuwenden (vgl. Kohlmann Steuerstrafrecht § 370 AO Rdn. 277 ff.; Zeller in Koch Abgabenordnung, 3. Aufl., § 371 Rdn. 47; Kühn/Kutter/Hofmann Abgabenordnung, 16. Aufl., S. 371 AO Anm. 9; Samson in Franzen/Gast/Samson Steuerstrafrecht, 3. Aufl., § 369 Rdn. 57 ff.; Franzen in Franzen/Gast/Samson S. 371 Rdn. 173 ff.). Das Konkurrenzverhältnis zwischen beiden Vorschriften ist nach ihrem Zweck zu bestimmen. In Fällen des § 24 StGB entfällt nach gesetzgeberischer Entscheidung das Strafbedürfnis wegen der geringeren Gefährlichkeit und Strafwürdigkeit des (zurückgetretenen) Täters (vgl. BGHSt 9, 52), dem zudem die Möglichkeit des Abstandnehmens von einer noch nicht vollendeten Straftat eingeräumt werden soll. Diese Regelung gilt im gesamten Strafrecht. Für das Steuerstrafrecht ist dies ausdrücklich in § 369 Abs. 2 AO klargestellt. Die dort vorgesehene Einschränkung der Geltung der allgemeinen Gesetze über das Strafrecht – „soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen” führt nicht dazu, daß § 371 AO die Vorschriften über die Möglichkeit des Rücktritts vom noch nicht vollendeten Delikt verdrängt (vgl. aber Hübner a.a.O.). Weder die Fassung der Vorschrift noch ihr Zweck erfordern ein solches Ergebnis. Sinn des § 371 AO ist es vielmehr, unabhängig von dem Maß der Strafwürdigkeit und Gefährlichkeit des Täters aus steuerpolitischen Gründen die Möglichkeit des Abstandnehmens von Steuerstraftaten über die allgemein geltenden Rücktrittsvorschriften des Allgemeinen Teils des Strafgesetzbuches hinaus zu erweitern (BGHSt 35, 36, 37).

Sollte ein strafbefreiender Rücktritt nach § 24 Abs. 1 Satz 1 StGB mangels Freiwilligkeit nicht vorliegen – was der allerdings nicht näher ausgeführte Hinweis des Landgerichts (UA S. 59) nahelegt, daß der Angeklagte dem Steuerberater Angaben gemacht hat, „nachdem das Ermittlungsverfahren eingeleitet worden war und er sich in anwaltliche Beratung begeben hatte” – wird das Landgericht auch zu prüfen haben, ob sich der Angeklagte Straffreiheit nach § 371 AO verdient hat. Der Senat vermag dies nicht auszuschließen, da das Urteil keine Angaben dazu enthält, wegen welcher Steuerarten und Zeiträume das Ermittlungsverfahren gegen den Angeklagten eingeleitet worden ist.

Die Mängel ergreifen auch den Schuldvorwurf wegen Hinterziehung von Einkommensteuer im Jahre 1985. Zu Recht geht das Landgericht insofern von einer vollendeten Steuerhinterziehung aus. Diese stellt aber nach Auffassung des Landgerichts mit der möglicherweise nur versuchten Steuerhinterziehung 1986 eine fortgesetzte Tat dar.

Desgleichen ist die Verurteilung wegen Umsatzsteuerhinterziehung nicht frei von Rechtsfehlern. Der Angeklagte war nach § 18 Abs. 1 und 2 UStG zu monatlicher (1987) bzw. vierteljährlicher (1986) Voranmeldung verpflichtet. Die Voranmeldungen mußten spätestens bis zum 10. des Folgemonats abgegeben werden (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Mit dem jeweiligen Fristablauf war die Umsatzsteuerhinterziehung für den betreffenden Zeitabschnitt vollendet. Durch die Abgabe der Jahresumsatzsteuererklärungen 1986 und 1987 am 15. Juli 1988 konnte der Angeklagte allerdings unter den Voraussetzungen des § 371 Abs. 2 und 3 AO Strafbefreiung erlangen. Das angefochtene Urteil enthält auch hierzu keinerlei Feststellungen. Ihm ist weder zu entnehmen, wegen welcher Steuerarten und – zeiträume das Ermittlungsverfahren gegen den Angeklagten eingeleitet worden war noch ob ihm eine Zahlungsfrist gem. § 371 Abs. 3 AO gesetzt worden ist und wann er die Umsatzsteuerschuld 1986 getilgt hat.

Danach sind die Schuldsprüche gegen der Steuerhinterziehungen und die verhängte Gesamtfreiheitsstrafe aufzuheben. Einen Einfluß auf die übrigen verhängten Einzelstrafen schließt der Senat aus.

d) Zu Recht hat das Landgericht die wegen des Vergehens nach § 148 Nr. 1 GewO verhängte Freiheitsstrafe nicht in die aus den anderen Einzelstrafen gebildete Gesamtstrafe einbezogen. Die – bei der Gesamtstrafenbildung richtigerweise berücksichtigte – Verurteilung durch das Amtsgericht Wesel vom 28 April 1988 hatte Zäsurwirkung (vgl. Dreher/Tröndle, 45. Aufl., § 55 StGB Rdn. 5). Der letzte Teilakt der Tat nach § 148 Nr. 1 GewO wurde erst im Februar 1990 begangen (UA S. 38, 58). Erst damit war diese Tat – sei sie eine fortgesetzte Handlung oder eine Dauerstraftat – beendet und mithin im Sinne des § 55 Abs. 1 Satz 1 StGB begangen (vgl. Dreher/Tröndle a.a.O. Rdn. 4).

e) Die umfassende Überprüfung des Urteils auf die Sachrüge hat keinen weiteren Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten hervortreten lassen.

III.

Die Revision der Angeklagten Ingrid K…

1. Die Verfahrensrügen sind unbegründet.

a) Die Rüge aus § 53 StPO versagt. Soweit die Revision behauptet, die Angeklagte habe den als Zeugen vernommenen Steuerberater P… nicht von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit entbunden, beweist das Hauptverhandlungsprotokoll das Gegenteil: Die Angeklagte hat am ersten Tag der Hauptverhandlung, am 21. März 1990 erklärt, daß sie die von ihr beauftragten Steuerberater, darunter den Steuerberater P…, von der „Schweigepflicht” entbinde: (Sachakten Protokollband Bl. II). Zudem ist die Annahme der Revision unzutreffend, die in § 53 StPO aufgeführten Personen seien über ihre Rechte aus der genannten Vorschrift zu belehren.

b) Das Landgericht hat nicht gegen § 267 Abs. 3 Satz 4 stop verstoßen. Allerdings hatte die Verteidigung im Schlußvortrag beantragt, „wegen versuchter Einkommensteuerhinterziehung 1986 Verwarnung nach § 59 StGB mit Strafvorbehalt” auszusprechen (Sachakten Protokollband Bl. 145). Indes erübrigte sich eine ausdrückliche Bescheidung dieses Antrags im Urteil deshalb, weil das Landgericht eine Gesamtgeldstrafe von 200 Tagessätzen verhängt hat, eine Verwarnung mit Strafvorbehalt jedoch nur dann in Betracht kommt, wenn der Täter Geldstrafe bis zu 180 Tagessätzen verwirkt hat (§ 59 Abs. 1 StGB).

2. Die Sachrüge

a) Der Schuldspruch gegen die Angeklagte Ingrid K…, wegen falscher uneidlicher Aussage ist frei von Rechtsfehlern.

b) Jedoch kann die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung keinen Bestand haben. Das Landgericht hat die Verurteilung der Angeklagten Ingrid K… wegen vollendeter Hinterziehung der Einkommensteuer für das Jahr 1986 auf dieselben Feststellungen gestützt wie die entsprechende Verurteilung des Angeklagten Dieter K…. Dieser Teil des Schuldspruchs gegen die Angeklagte Ingrid K… leidet an den oben unter II. 2.c bb) dargestellten Mängeln, insbesondere am Fehlen jeglicher Angaben dazu, wann die, Tatbeteiligung der Ingrid K… entdeckt und das Ermittlungsverfahren gegen sie eingeleitet worden ist.

Dies führt zur Aufhebung der verhängten Gesamtgeldstrafe und auch der wegen falscher uneidlicher Aussage verhängten Einzelgeldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 30 DM; denn der Tatrichter hatte deshalb, weil er auf eine Gesamtgeldstrafe von 200 Tagessätzen erkannt hat, keine Veranlassung zu prüfen, ob, die falsche uneidliche Aussage mit einer Verwarnung mit Strafvorbehalt nach § 59 StGB geahndet werden kann. Von vornherein ausgeschlossen ist dies jedenfalls nicht.

Fundstellen

BGHSt, 340

NJW 1991, 2844

StV 1991, 344