FG Düsseldorf Urteil vom 14.09.2004 - 6 K 2701/02 K, G, AO

rechtskräftig

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zuführung zu einer Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung; Bilanzänderung nur im Zusammenhang mit Bilanzberichtigung

Leitsatz (redaktionell)

1. Die Voraussetzung der Erdienbarkeit einer Pensionszusage ist auch im Falle der Erhöhung einer bereits bestehenden Zusage zu prüfen.

2. Bei der erforderlichen Gesamtwürdigung ist auch der relative Umfang der Pensionserhöhung im Vergleich zu der Gehaltsentwicklung zu berücksichtigen.

3. Die Erhöhung einer Pensionszusage kann auch bei einem verbleibenden Erdienungszeitraum von 8 ½ Jahren ausschließlich durch das Dienstverhältnis veranlasst sein.

4. Die fehlende tatsächliche Durchführung einer Erhöhungszusage gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter führt regelmäßig zum Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der unterlassenen Rückstellungen.

5. Der enge zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen Bilanzänderung und Bilanzberichtigung setzt keine Identität der Bilanzierungszeiträume voraus.

6. Bei einem Wechsel der Abschreibungsmethode kann der zeitliche Zusammenhang auch gewahrt sein, wenn die zu berichtigende Ausübung eines Bilanzierungswahlrechts (Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG) lediglich in der Gestalt mittelbar Auswirkungen auf andere Bilanzen hatte, dass diesen durch Verzicht auf eine gleichmäßige Verteilung keine Abschreibungsbeträge zugeordnet worden waren.

Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 S. 2; EStG § 7 Abs. 2, §§ 7g, 4 Abs. 2 S. 2

Streitjahr(e)

1995, 1996, 1997

Tatbestand

Die Klägerin ist eine GmbH, die die Herstellung von elektronischen Bauelementen betreibt. Alleingesellschafter und zugleich Geschäftsführer der Klägerin ist Herr „S”.

Die Klägerin hatte ihrem Geschäftsführer auf der Grundlage des seit langem bestehenden Anstellungsvertrages am 01.12.1987 eine Pensionszusage erteilt, nach deren Inhalt dem Geschäftsführer bei Erreichen des 65. Lebensjahres eine monatliche Altersrente von 5.000 DM zugesagt wurde. Mit Gesellschafterbeschluss vom 15.12.1995 wurde die Pensionszusage um einen Betrag von 2.500 DM pro Monat auf 7.500 DM pro Monat erhöht. Zu diesem Zeitpunkt war Herr „S” 56 Jahre und 6 Monate alt. Die Klägerin bildete in ihren Handels- und Steuerbilanzen zum 31.12.1995 und 1996 Pensionsrückstellungen auf der Grundlage der ursprünglichen Zusage einer monatlichen Pension von 5.000 DM und holte den auf den Erhöhungsbetrag von 2.500 DM pro Monat entfallenden Rückstellungsbetrag für die Jahre 1995 bis 1997 in der Zuführung zur Pensionsrückstellung zum 31.12.1997 mit einem Betrag von 236.736 DM nach (Gesamtzuführung zur Rückstellung zum 31.12.1997: 261.629 DM).

Anlässlich einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1997, die am 04.10.1999 begann, vertrat der Prüfer die Ansicht, die Erhöhung der Pensionszusage sei in den Jahren 1995 und 1996 nicht tatsächlich durchgeführt worden. Die Nachholung der Zuführung der auf diese Zeiträume entfallenden Rückstellungsbeträge in 1997 sei steuerlich nicht anzuerkennen, da der Geschäftsführer beherrschender Gesellschafter der Klägerin sei. Im Übrigen sei der Erhöhungsbetrag auch nicht mehr erdienbar gewesen, da im Zeitpunkt der Erhöhungszusage eine aktive Dienstzeit von lediglich 8 ½ Jahren verblieben sei. Der Prüfer schlug vor, den Erhöhungsbetrag von 236.736 DM im Jahr 1997 als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.

Die Klägerin hatte des Weiteren im Veranlagungszeitraum 1997 Sonderabschreibungen gemäß § 7 g Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 188.406,93 DM geltend gemacht. Diese entfielen mit 86.962,90 DM auf Anschaffungen aus 1995 und mit 101.444,03 DM auf Anschaffungen aus 1996. Nach den Feststellungen des Prüfers und den festgestellten Mehrergebnissen lagen die ursprünglich bei Bilanzerstellung zum 31.12.1997 gegebenen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen gemäß § 7 g EStG danach nicht mehr vor. Insoweit wird im Einzelnen auf die Darstellung in Anlage Nr. 3 zum BP-Bericht vom 10.01.2000 verwiesen. Der Prüfer schlug vor, die Sonderabschreibungen in Höhe des Betrages von 188.406,93 DM nicht mehr anzuerkennen. Die Klägerin stimmte im Verlauf des Betriebsprüfungsverfahrens dieser Änderung zu, beantragte allerdings im Wege der Bilanzänderung für die Jahre 1995 bis 1997 statt der bisher in Anspruch genommenen linearen Absetzung nunmehr die degressive Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 Abs. 2 EStG in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung mit folgenden Erhöhungsbeträgen gegenüber den bisherigen Abschreibungsbeträgen zu berücksichtigen:

1995:	2.450 DM
1996:	82.760 DM
1997:	44.425 DM.

Wegen der Ermittlung dieser Beträge im Einzelnen wird auf die Anlage 1 zum Schreiben der Klägerin an die Betriebsprüfungsstelle vom 17.02.2000 Bezug genommen.

Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung „T-Stadt” lehnte mit Schreiben vom 02.05.2000 diesen Antrag ab, da nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 eine Bilanzänderung nur zulässig sei, wenn sie in engem sachlichen und ...