Frotscher/Drüen, KStG § 4 Betriebe gewerblicher Art von ... / 3.5 Zusammenfassung mehrerer Betriebe (Abs. 6)

Rz. 26

Steuersubjekt ist die juristische Person des öffentlichen Rechts für jeden einzelnen Betrieb gewerblicher Art; bei jedem von ihnen ist eine gesonderte Einkommensermittlung vorzunehmen.^[1] Da somit regelmäßig kein Verlustausgleich zwischen mehreren Betrieben möglich ist, stellt sich die Frage, ob mehrere, an sich selbstständige Betriebe gewerblicher Art zu einem einheitlichen Betrieb zusammengefasst werden können mit der Folge, dass eine steuerliche Ergebnisverrechnung zwischen ihnen möglich wird.

Rz. 26a

Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art (sog. kommunaler Querverbund) ist nun in § 4 Abs. 6 KStG geregelt. Danach besteht ein Zusammenfassungswahlrecht. Die Vorschrift wurde durch das JStG 2009 v. 19.12.2008^[2] in das Gesetz aufgenommen und war erstmals für den Vz 2009 anzuwenden. Damit sollten die vormals von der Rspr. entwickelten und von der Verwaltung akzeptierten Grundsätze im Gesetz verankert werden.^[3] Eine Zusammenfassung ist nach § 4 Abs. 6 S. 1 KStG möglich bei gleichartigen Betrieben, bei den Katalogbetrieben des § 4 Abs. 3 KStG sowie bei Betrieben, zwischen denen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht. Das letztgenannte Kriterium sollte zunächst^[4], weil es als streitanfällig und administrativ aufwendig eingestuft wurde, nicht Gesetz werden. Stattdessen sollten die Katalogbetriebe um öffentliche Badebetriebe erweitert werden. Deren Zusammenfassung mit anderen Betrieben bezeichnete die Regierungsbegründung als praktisch wichtigsten Fall einer wechselseitigen engen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung im herkömmlichen Sinn; ein Verbund mit öffentlichen Badebetrieben wäre danach mit anderen Katalogbetrieben ohne Weiteres möglich gewesen. Der Finanzausschuss sprach sich gegen die Abschaffung des Kriteriums der technisch-wirtschaftlichen Verflechtung aus, sodass man die Erweiterung der Katalogbetriebe für entbehrlich hielt.^[5]

Rz. 26b

Ausdrücklich geregelt ist in § 4 Abs. 6 S. 2 KStG, dass ein Betrieb gewerblicher Art nicht mit einem Hoheitsbetrieb zusammengefasst werden kann. Eine Zusammenfassung i. S. v. § 4 Abs. 6 S. 1 KStG von einem Betrieb gewerblicher Art und einer Eigengesellschaft in Form einer Kapitalgesellschaft scheidet gleichfalls aus.^[6]

Rz. 26c

Eine Zusammenfassung unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG erkennt die Finanzverwaltung in extensiver Auslegung der Vorschrift auch an, wenn die jeweilige Einrichtung für sich genommen mangels Gewicht die Schwelle zum Betrieb gewerblicher Art nicht überschreitet, und diese Einrichtung mit einer anderen, gleichartigen zusammen diese Schwelle überschreitet, sowie bei Zusammenfassung solcher Einrichtungen mit einem Betrieb gewerblicher Art.^[7] Dem ist zuzustimmen.^[8] Zwar bezieht sich der Gesetzeswortlaut nur auf die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art. Letztlich werden dadurch aber die privaten Wettbewerber geschützt. Wenn die Zusammenfassung von Tätigkeiten zu einem Betrieb gewerblicher Art führt, ist es nur folgerichtig, zu breit gestreute Tätigkeitsfelder eines Betriebs gewerblicher Art zu verhindern, um nicht durch eine quasi beliebige Streuung des Tätigkeitsbereichs gleichsam durch die Hintertür übermäßig viele latente Konkurrenzsituationen mit Privaten zu fördern.

Rz. 26d

Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art erfolgt auf direktem Wege unter ausschließlicher vermögensmäßiger Beteiligung der betroffenen Betriebe gewerblicher Art. Die Trägerkörperschaft ist vermögensmäßig von der Zusammenfassung nicht betroffen, sodass die Zusammenfassung keinen steuerauslösenden Tatbestand verwirklicht. Wie R 8.2 Abs. 4 S. 3 KStR 2022 klarstellt, kommt es bei der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art gerade nicht zu einer Überführung der Wirtschaftsgüter in das Hoheitsvermögen mit anschließender Zuführung in den zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art.^[9]

Rz. 27

Gleichartige Betriebe gewerblicher Art können – sogar ohne organisatorische Zusammenfassung^[10] – mit steuerrechtlicher Wirkung zusammengefasst werden.^[11] Für den zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art genügt eine eigenständige Gewinnermittlung.^[12] Die Frage, ob Betriebe gewerblicher Art gleichartig i. S. v. § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG sind, ist in erster Linie anhand der gewerblichen Betätigung selbst und nach dem äußeren Erscheinungsbild des jeweiligen Betriebs gewerblicher Art zu beantworten und nicht nach den von der Trägerkörperschaft mit dem Betrieb gewerblicher Art verfolgten übergeordneten Ziele.^[13] Gleichartig sind gewerbliche Betätigungen, wenn sie im gleichen Gewerbezweig ausgeübt werden oder wenn sie sich zwar unterscheiden, aber einander ergänzen.^[14] Ergänzende gewerbliche Tätigkeiten sind auch bei unterschiedlichen Produktions- oder Vertriebsstufen denkbar^[15], dabei ist jedoch eine funktionelle Verbindung erforderlich.^[16] Wenn es sich um gleichartige Aufgaben handelt, kann ein Betrieb auch mehrere dieser Aufgabe...