Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 3.5.3 Anteil des Mitunternehmers am Gesellschaftsgewinn (1. Stufe)

Rz. 408

Der Gewinnanteil ist der Anteil am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft, ggf. verändert durch zu erstellende Ergänzungsbilanzen. Der Steuerbilanzgewinn ist auf der Grundlage der aus der Handelsbilanz abzuleitenden Steuerbilanz zu ermitteln und nach der (grundsätzlich handelsrechtlichen) Gewinnverteilung den einzelnen Gesellschaftern/Mitunternehmern zuzurechnen.^[1] Die Gesellschaft ist dabei Gewinnermittlungssubjekt, der Gesellschafter dagegen Subjekt der Besteuerung.^[2] Das steuerliche Betriebsvermögen ist der Personengesellschaft direkt zuzurechnen, § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird insoweit überlagert.^[3]

Rz. 409

Aus der Selbstständigkeit und Einheit der Gesellschaft im Bereich der Gewinnermittlung folgt weiter, dass schuldrechtliche Rechtsgeschäfte (Leistungsaustauschverträge) zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern grundsätzlich als solche anzuerkennen und in der Gewinnermittlung nachzuvollziehen sind,^[4] soweit sie nicht in den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG fallen, also Sondervergütungen betreffen, und es sich um Verträge wie unter fremden Dritten handelt.^[5] Vor allem sind deshalb Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, gleich wer auf der Veräußerer- und wer auf der Erwerberseite steht, steuerlich anzuerkennen, wenn sie dem Fremdvergleich standhalten, denn § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfasst nur den Leistungsaustausch, nicht auch Lieferungen.^[6] Dies gilt auch für den Warenaustausch zwischen ganz oder teilweise gesellschafteridentischen Mitunternehmerschaften.^[7] Vergütungen, die der Gesellschafter umgekehrt an die Gesellschaft leistet, fallen zwar nicht unter § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG, sie können aber nach allgemeinen Grundsätzen Sonderbetriebsausgaben beim Gesellschafter sein, wenn sie betrieblich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Auf Ebene der Gesellschaft liegt jedenfalls ein Ertrag vor.

Rz. 410

Nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG enthält die Steuerbilanz der Personengesellschaft grundsätzlich das handelsrechtliche Vermögen der Gesellschaft. Dabei ist aber zu beachten, dass die Handelsbilanz auch Vermögensgegenstände erfasst, die nach steuerlichen Maßstäben nicht Betriebsvermögen sind: Solche (aktiven und passiven) Vermögensgegenstände der Handelsbilanz sind in die Steuerbilanz nicht zu übernehmen (§ 5 EStG Rz. 25ff.).^[8] Typischerweise handelt es sich dabei um Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens, wie etwa das von der Gesellschaft erworbene Einfamilienhaus des Gesellschafters^[9] oder dessen von der Gesellschaft finanzierte Risiko-Lebensversicherung.^[10] Die Personengesellschaft kann ferner gewillkürtes Betriebsvermögen haben.^[11]

Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte in der Gesamthandsbilanz sind – mit Ausnahme personenbezogener Vorschriften (z. B. § 6b EStG) – von allen Mitunternehmern einheitlich auszuüben.^[12] Soweit eine steuerrechtliche Norm personenbezogen ist, sind die Voraussetzungen auf Ebene der Mitunternehmer zu erfüllen.^[13] Ist eine steuerliche Norm dagegen betriebsbezogen, so müssen die entsprechenden Tatbestandsmerkmale jedoch auf Ebene der Personengesellschaft selbst vorliegen, da diese Trägerin des Betriebs ist.^[14]

Rz. 411

Der Steuerbilanzgewinn ist entsprechend der allgemeinen Regeln um außerbilanzielle Hinzurechnungen und Kürzungen zu modifizieren. In Betracht kommt insb. das Teileinkünfteverfahren für Anteile an Kapitalgesellschaften im Gesamthandsvermögen (§§ 3 Nr. 40 Buchst. a) und Buchst. d), 3c EStG). Insofern ist es nicht zu beanstanden, wenn der entsprechende Beteiligungsertrag (Dividende oder Veräußerungsgewinn) auf Ebene der Gesellschaft "brutto" – also zu 100 % – in die gesonderte Feststellung (§ 179f AO) einbezogen und das Teileinkünfteverfahren auf Ebene des Gesellschafters zur Anwendung gebracht wird.^[15] Es sollte m. E. allerdings gleichsam unproblematisch sein, die außerbilanzielle Korrektur bereits auf Ebene der Gesellschaft vorzunehmen, sofern sie die Gesellschaft als Ganze bzw. sämtliche Gesellschafter gleichermaßen betrifft (z. B. steuerfreie Bezüge gem. § 3 Nr. 11 EStG).

Rz. 412

Hat die Personengesellschaft selbst kein steuerliches Betriebsvermögen (weil es sich z. B. um eine Innengesellschaft handelt), so besteht keine Buchführungspflicht für sie, da §§ 1, 6 Abs. 1, 238ff. HGB nur für Kaufleute (also allenfalls Außengesellschaften) gilt. Diese Buchführungs- und Bilanzierungsverpflichtung kann nur den Inhaber des Handelsgewerbes selbst treffen, also bspw. die Hauptgesellschaft bei der Unterbeteiligung oder die GmbH bei der GmbH & (atypisch) Still.^[16] Die von der Innengesellschaft dennoch aufzustellende Steuerbilanz^[17] sollte aus Praktikabilitätsgründen vom Inhaber des Handelsgewerbes erstellt werden (müssen).^[18]

Rz. 413

Der endgültig ermittelte Steuerbilanzgewinn zzgl. der außerbilanziellen Hinzurechnungen und abzgl. der außerbilanziellen Gewinnkürzungen ist dem Mitunternehmer als Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 1 EStG zuzurechnen, soweit er an der Gesellschaft beteiligt ist od...