Frotscher/Geurts, EStG § 34a Begünstigung der nicht entn ... / 1.4 Der im zu versteuernden Einkommen enthaltene Begünstigungsbetrag

Rz. 2b

Begünstigt sind die nicht entnommenen Gewinne, die im zu versteuernden Einkommen enthalten sind. Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens erfolgt unverändert nach § 2 Abs. 2 bis 5 EStG und wird somit von § 34a EStG als Steuerermäßigung nicht berührt.^[1] Erzielt der Stpfl. Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten und Verluste neben den begünstigten Einkünften, ist bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte zunächst ein horizontaler, anschließend ein vertikaler Verlustausgleich durchzuführen. Danach kann § 34a EStG nicht in Anspruch genommen werden, wenn zwar begünstigungsfähige Einkünfte vorhanden sind, das zu versteuernde Einkommen aber negativ ist.^[2] Sind neben den Verlusten nur begünstigte Einkünfte vorhanden, sind die Verluste mit den begünstigten Einkünften zu saldieren, ggf. bis auf 0 EUR. Ausgangspunkt für die Berechnung des begünstigten Gewinns nach § 34a EStG ist das zu versteuernde Einkommen nach § 2 Abs. 5 EStG.

Praxis-Beispiel

Verlustausgleich ist vorab durchzuführen

Begünstigte Einkünfte nach § 15 EStG		100 EUR
./. Verluste		100 EUR
= Summe der Einkünfte = zu versteuerndes Einkommen		0 EUR

Eine Begünstigung entfällt, insbesondere können die begünstigten Einkünfte nicht ermäßigt besteuert werden und die Verluste in den Verlustausgleich nach § 10d EStG eingehen.^[3] Insoweit ist § 34a Abs. 8 EStG ohne Bedeutung.^[4]

Sind Einkünfte und Verluste aus verschiedenen Einkunftsarten vorhanden, ist das im Bereich des § 34 EStG geltende "Meistbegünstigungsgebot"^[5], wonach Verluste erst mit nicht begünstigten Einkünften zu verrechnen sind, im Rahmen des § 34a EStG nicht anzuwenden (§ 34 EStG Rz. 65).^[6] Der gegenteiligen Auffassung^[7] ist nicht zu folgen.^[8]

Praxis-Beispiel

Meistbegünstigungsgebot

Begünstigte Einkünfte nach § 15 EStG		100 EUR
+ Einkünfte nach § 18 EStG, nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt		100 EUR
./. Verluste nach § 21 EStG		100 EUR
= Summe der Einkünfte = zu versteuerndes Einkommen		100 EUR

Der Verlust ist im Verhältnis zur Summe der positiven Einkünfte aufzuteilen, sodass 50 EUR begünstigte Einkünfte (§ 15 EStG) und 50 EUR nicht begünstigte Einkünfte (§ 18 EStG) verbleiben. Folgt man dem "Meistbegünstigungsgebot", wird der Verlust mit den Einkünften nach § 18 EStG ausgeglichen, sodass 100 EUR begünstigte Einkünfte verbleiben.

Rz. 2c

Gesetzeswortlaut und -begründung enthalten keine Aussagen zum "Meistbegünstigungsgebot". Es ergibt sich auch nicht aus dem Sinn und Zweck der Regelung. § 34 Abs. 1 EStG ist eine Billigkeitsregelung, die zusammengeballt zufließende Einkünfte, die wirtschaftlich anderen Vz zuzurechnen sind, zur Progressionsglättung ermäßigt besteuert. § 34 Abs. 3 EStG ist demgegenüber eine Sozialzwecknorm, die der Sicherung der Altersvorsorge mittelständischer Unternehmer dient und darüber hinaus nur einmal im Leben gewährt wird (§ 34 EStG Rz. 1, 5). Dagegen bezweckt § 34a EStG die steuerliche Gleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen. Beide Zwecke sind nicht vergleichbar. Bei Kapitalgesellschaften gehen alle positiven und negativen Ergebnisse saldiert in den Gewinn ein, der bei Thesaurierung immer der KSt und GewSt unterliegt.^[9] Eine weitere Begünstigung über den ermäßigten Steuersatz für den nicht entnommenen Gewinn hinaus ist daher nicht angezeigt. Ein Verlustausgleich zwischen Nachversteuerungsbetrag und negativen Einkünften findet aber nicht statt.

Rz. 2d

Bei Ehegatten werden die Einkünfte bereits bei der Bildung der Summe der Einkünfte zusammengerechnet, sodass es zu einem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich zwischen den Ehegatten kommt.

Rz. 2e

Auch § 35 EStG, bei dem bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags gem. § 35 Abs. 1 S. 2 EStG ein horizontaler, aber kein vertikaler Verlustausgleich erfolgt^[10], verfolgt einen anderen Zweck, nämlich die Entlastung von der GewSt, und kann somit nicht zur Begründung eines "Meistbegünstigungsgebots" in § 34a EStG herangezogen werden.

Rz. 2f

Für die übrigen Abzüge vom Gesamtbetrag der Einkünfte zwecks Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nach § 2 Abs. 3 bis 5 EStG, also insbesondere Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, gelten die Ausführungen zum "Meistbegünstigungsgebot" in Rz. 2b entsprechend.

Praxis-Beispiel

Sonderausgaben und Meistbegünstigungsgebot

Begünstigte Einkünfte nach § 15 EStG		100 EUR
+ Einkünfte nach § 18 EStG, nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt		100 EUR
./. Sonderausgaben		30 EUR
= zu versteuerndes Einkommen		170 EUR

Die Sonderausgaben sind im Verhältnis zu den Einkünften abzuziehen, d. h. jeweils 15 EUR, sodass 85 EUR begünstigte Einkünfte verbleiben. Wären alternativ nur begünstigte Einkünfte von 100 EUR und Sonderausgaben von 30 EUR vorhanden, wären die Sonderausgaben in vollem Umfang abzuziehen, sodass begünstigte Einkünfte von 70 EUR blieben. Warum beim Hinzutreten anderer Einkünfte ein "Meistbegünstigungsgebot" gelten soll, ist nicht erkennbar.^[11]

[1] BT-Drs. 16/4841, 62f.

[2] H. M., BFH v. 20.3.2017, X R 65/14, BFH/NV 2017, 1233; BMF v. 11...