Frotscher/Geurts, EStG § 34a Begünstigung der nicht entn ... / 3.1 Allgemeines

Rz. 12

Der nicht entnommene Gewinn des Betriebs oder Mitunternehmeranteils ist gem. § 34a Abs. 2 EStG der nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG oder § 5 EStG durch Bestandsvergleich ermittelte Gewinn, vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen.^[1] Zum Gewinn gehören auch Ergebnisse aus Ergebnisabführungsverträgen in Organschaftsfällen, steuerfreie Gewinnbestandteile wie steuerfreie Betriebsstättengewinne, steuerfreie Teileinkünfte und InvZul.^[2]

Rz. 12a

Der Saldo von Entnahmen und Einlagen ist positiv, wenn die Entnahmen höher sind als die Einlagen.

Praxis-Beispiel

Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns in EUR

Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs	200	200
./. Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs	100	100
= Unterschiedsbetrag	100	100
+ Entnahmen	50	50
./. Einlagen	20	60
= Gewinn nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG oder § 5 EStG	130	90
./. positiver Saldo der Entnahmen und Einlagen	30	– 10
= nicht entnommener Gewinn	100	90

Rz. 13

Bei Mitunternehmerschaften ist der nicht entnommene Gewinn des jeweiligen Mitunternehmers begünstigt. Der Gewinn setzt sich zusammen aus seinem anteiligen Ergebnis aus der Steuerbilanz der Personengesellschaft, seinem Ergebnis aus einer etwaigen Ergänzungsbilanz sowie seinem Ergebnis aus seiner Sonderbilanz.^[3] Dies folgt daraus, dass Ergänzungsbilanzen Wertkorrekturen zur Gesamthandsbilanz und damit zu einzelnen Wirtschaftsgütern ausweisen. Die erstmalige Bildung oder der Wegfall von Ergänzungsbilanzen führt nicht zu Entnahmen bzw. Einlagen.^[4]

Rz. 13a

Das Sonderbilanzvermögen ist zu erfassen, da § 34a EStG an den nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG oder § 5 EStG ermittelten Gewinnanteil des Mitunternehmers anknüpft. Der Gewinn aus der Sonderbilanz ist Teil des Gewinns des Mitunternehmers, der ebenfalls nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG oder § 5 EStG zu ermitteln ist, wenn auch das Ergebnis der Gesamthand durch Bilanzierung zu ermitteln ist.^[5] Übertragungen von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt berühren den nicht entnommenen Gewinn nicht. Eine Entnahme, die den nicht entnommenen Gewinn mindert, liegt nur vor, wenn sie in das Privatvermögen oder ein anderes Betriebsvermögen erfolgt.^[6]

Rz. 13b

Soweit Sonderbetriebseinnahmen wie Tätigkeitsvergütungen, Mieten und Zinsen bar an den Gesellschafter, auf sein Konto oder ein Privatkonto bei der Gesellschaft gezahlt bzw. verbucht werden, sind diese Beträge entnommen, können nicht mehr thesauriert und damit auch nicht begünstigt besteuert werden.

Rz. 14

Der um Entnahmen und Einlagen korrigierte Gewinn ist um außerbilanzielle Hinzurechnungen und Abrechnungen zu ändern. Diese Beträge sind nach der Gesetzesbegründung nicht Teil des begünstigten Gewinns. Zu den Abrechnungen gehören:

• steuerfreie Gewinnanteile, etwa aus einer ausl. Betriebsstätte, für die das Freistellungsverfahren gilt,
• steuerfreie Teile der Einnahmen, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen,
• Exit Tax bei Grundstücksübertragungen auf einen REIT.

Steuerfreie Einnahmen sind aber Teil des nicht entnommenen Gewinns, sodass Entnahmen vorrangig von den steuerfreien Gewinnen getätigt werden sollen, um durch Entnahmen den begünstigten Gewinn möglichst nicht zu schmälern.^[7] Der Gesetzesbegründung^[8] ist zu folgen. Gewinne sind nur dann nach § 34a EStG begünstigt, soweit sie im zu versteuernden Einkommen enthalten sind. Steuerfreie Gewinne sind dies nicht, sodass sie nicht begünstigt sein können. Im Übrigen ist eine begünstigte Besteuerung steuerfreier Gewinne logisch ausgeschlossen, denn sie werden überhaupt nicht besteuert.

Praxis-Beispiel

Entnahme des steuerfreien Gewinns

Der Stpfl. erzielt einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 300 EUR, in dem ein steuerfreier Gewinn von 100 EUR enthalten ist. Er tätigt Entnahmen von 100 EUR.

Entnommen wird zunächst der steuerfreie Gewinn von 100 EUR, sodass der Stpfl. die Begünstigung des § 34a EStG in vollem Umfang für den stpfl. Gewinn von 200 EUR in Anspruch nehmen kann.

Rz. 15

Umgekehrt gilt dies für Hinzurechnungen wie nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG, nicht abziehbare Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG oder nach § 4h EStG sowie nicht abziehbare Teile nach § 3c Abs. 2 EStG. Diese Beträge sind abgeflossen und stehen daher für eine Thesaurierung nicht mehr zur Verfügung.^[9]

Rz. 16

Entsprechendes gilt seit Vz 2008 für die GewSt und die darauf entfallenden Nebenleistungen, die nach § 4 Abs. 5b EStG keine Betriebsausgaben mehr sind. Die weitaus überwiegende Meinung sieht hierin nicht abziehbare Betriebsausgaben.^[10] Soweit die Zahlung der GewSt als privat veranlasst angesehen wird^[11], liegt bei Zahlung aus dem Betriebsvermögen eine Entnahme vor. Nach beiden Ansichten ist die GewSt kein begünstigter Gewinn. Die unterschiedliche Betrachtungsweise spielt aber eine Rolle bei der Feststellung eines Nachversteuerungsbetrags. Der Teil des Gewinns, der auf außerbilanziell hinzugerechneten nichtabziehbaren Ausgaben beruht, unterliegt somit mangels Begünstigung d...