Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 6.4.1 Begriff der Einlage

Rz. 410

Einlagen stellen das Spiegelbild der Entnahmen dar; für sie gelten daher die Ausführungen zu Entnahmen sinngemäß.

Einlagen sind danach alle Wertzuführungen zu dem Betrieb aus der privaten (nichtbetrieblichen) Sphäre, die ohne Gegenleistung erfolgen. Bei Einzelgewerbetreibenden ist eine Gegenleistung nicht denkbar, sodass jede Zuführung eines einlagefähigen Wirtschaftsguts eine Einlage ist (zu Personengesellschaften vgl. Rz. 411, 418).

Diese Wertzuführungen erhöhen das Endvermögen des Wirtschaftsjahrs, in dem sie vorgenommen worden sind; als Wertzuführungen aus der außerbetrieblichen Sphäre sind sie jedoch nicht durch den Betrieb erwirtschaftet. Soweit der Gewinn als Differenz des Endvermögens des laufenden Wirtschaftsjahrs zum Endvermögen des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs durch diese Wertzuführungen aus betriebsfremdem Anlass erhöht worden ist, muss diese Erhöhung zum Zweck der richtigen Gewinnermittlung durch die Abrechnung des Werts der Einlage wieder ausgeglichen werden.

Allerdings weicht der Gesetzeswortlaut bei dem Begriff der Einlage insoweit von dem Begriff der Entnahme ab, als bei der Einlage Nutzungen und Leistungen nicht ausdrücklich erwähnt sind. Dies hat seinen Grund darin, dass Nutzungen und Leistungen nicht einlagefähig sind (vgl. Rz. 414).

Rz. 411

Die Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft durch den Gesellschafter ist nur dann eine Einlage, wenn dies unentgeltlich, also ohne Gegenleistung erfolgt. Liegt eine Gegenleistung der Personengesellschaft vor, handelt es sich um einen Tausch oder einen tauschähnlichen Umsatz, der nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu bewerten ist, sondern nach § 6 Abs. 6 EStG mit dem gemeinen Wert bzw., soweit die Voraussetzungen vorliegen, nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG mit dem Buchwert.

Eine Gegenleistung liegt vor, wenn für die Übertragung des Wirtschaftsguts das Eigentum an einem Wirtschaftsgut von der Personengesellschaft an den Gesellschafter übertragen wird; dies kann sowohl ein Sachgut als auch Geld sein. Eine Gegenleistung liegt auch vor, wenn die Personengesellschaft dem Gesellschafter als Gegenleistung eine Forderung einräumt, indem der Gegenwert dem Privatkonto gutgeschrieben wird^[1] oder Verbindlichkeiten des Gesellschafters übernimmt.^[2]

Ebenfalls eine Gegenleistung liegt vor, wenn dem Gesellschafter für das eingebrachte Wirtschaftsgut Gesellschaftsrechte gewährt werden. Das ist der Fall, wenn der Gegenwert des übertragenen Wirtschaftsguts demjenigen Kapitalkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird, das für die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen (Verteilung des Jahresgewinns, Entnahmerechte, Auseinandersetzungsansprüche) maßgebend ist.^[3] Dies ist regelmäßig das Kapitalkonto I bzw. etwaige Unterkonten. Dagegen repräsentiert das Kapitalkonto II regelmäßig nicht die Gesellschafterstellung, sondern Forderungsrechte; für die hier bedeutsame Frage, ob ein unentgeltlicher oder entgeltlicher Vorgang vorliegt, ist das aber ohne Bedeutung, da auf jeden Fall eine Gegenleistung (entweder in Form einer Erhöhung der Beteiligung oder in Form der Gewährung einer Forderung) vorliegt.^[4]

Gegenleistung ist auch ein wertmäßig den Nominalbetrag des übernommenen Gesellschaftsanteils übersteigender Einlagebetrag, der in ein Rücklagenkonto eingestellt wird. Auch dieser Wert ist im Austausch zu der Beteiligung an der Personengesellschaft geschuldet und ist damit Gegenstand des tauschähnlichen Einbringungsgeschäfts. Der Vorgang kann nicht in einen tauschähnlichen Vorgang, soweit der Nominalbetrag des Gesellschaftsanteils betroffen ist, und eine verdeckte Einlage aufgespalten werden, soweit der übersteigende Betrag betroffen ist.^[5]

Gegenleistung ist in allen Fällen jedoch nur das marktübliche Entgelt. Soweit das Entgelt geringer ist, ist der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Soweit das Entgelt höher ist, liegt in vollem Umfang ein entgeltlicher Vorgang und zusätzlich eine Entnahme in Höhe des überschießenden Entgelts vor.

Wird für die Übertragung des Wirtschaftsguts keine Gegenleistung gewährt, liegt eine verdeckte Einlage vor. Diese ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu bewerten.

Diese Grundsätze gelten unabhängig davon, ob das übertragene Wirtschaftsgut bei dem Gesellschafter zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört.^[6]

[1] Vgl. BFH v. 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl II 1977, 145; BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl II 2002, 420, BFH/NV 2002, 576; BFH v. 19.10.1998, VIII R 69/95, BStBl II 2000, 230, BFH/NV 1999, 849.

[2] Vgl. insoweit BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl II 2002, 420, BFH/NV 2002, 576; zusammenfassend BFH v. 24.1.2008, IV R 37/06, BFHE 220, 374, BFH/NV 2008, 854; BFH v. 17.7.2008, I R 77/06, BStBl II 2009, 464, BFH/NV 2008, 1941.

[3] Vgl. BMF v. 29.3.2000, IV C 2 – S 2178 – 4/00, BStBl I 2000, 462; konkretisierend hierzu BMF v. 26.11.2004, IV B 2 – S 2178 – 2/04, BStBl I 2004, 1190.

[4] Vgl. BFH v. 24.1.2008, IV R 37/06, BFHE 220, 374, BFH/NV 2008, 854; BMF v....