Frotscher/Geurts, EStG § 4c Zuwendungen an Pensionskassen / 4.4 Rechtsfolgen der eingeschränkten Abziehbarkeit gemäß Abs. 1

Rz. 22

Zuwendungen, die nach den in § 4c Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen (zu § 4c Abs. 2 EStG s. Rz. 28) nicht abziehbar sind, dürfen nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Sie dürfen also den Gewinn des Trägerunternehmens nicht mindern. § 4c Abs. 1 EStG gehört somit sachlich zu dem Bereich der in § 4 Abs. 5 EStG geregelten Tatbestände nichtabziehbarer Betriebsausgaben. Da hier wie dort die steuerlich nicht abziehbaren Ausgaben jedoch trotz ihrer Nichtabziehbarkeit handels- und steuerrechtlich betrieblich veranlassten Aufwand darstellen (BFH v. 29.8.1996, VIII R 24/95, BFH/NV 1997, 289) und deshalb in den Bilanzen zu erfassen sind, müssen sie im Weg der Hinzurechnung außerhalb der Bilanz neutralisiert werden. Lediglich wenn eine Zuwendung in der Bilanz durch Aktivierung erfasst wird, also ergebnisneutral ist, kommt eine außerbilanzielle Hinzurechnung nicht in Betracht. Ob eine Aktivierung in Betracht kommt, hängt vom Einzelfall ab. Erforderlich hierfür ist, dass das Trägerunternehmen mit der Pensionskasse gesellschaftsrechtlich verbunden ist (BFH v. 9.3.1983, I R 182/78, BStBl II 1983, 744); dann kann eine über die in § 4c Abs. 1 EStG genannten Verpflichtungen hinausgehende, freiwillige Zuwendung als (verdeckte) Gesellschaftereinlage auf die Beteiligung zu aktivieren sein. Allerdings kann hierdurch kein steuerlich wirksames Abschreibungspotenzial entstehen, weil sonst das Abzugsverbot umgangen würde. Eine Aktivierung ist darüber hinaus denkbar, wenn die steuerliche Abziehbarkeit Geschäftsgrundlage der Zuwendung war; bei Wegfall – besser: Nichteintreten – derselben entstünde somit ein Rückforderungsanspruch. Ist dieser Rückforderungsanspruch bereits in die Schlussbilanz des Zuführungsjahrs einzustellen, so ist der Gewinn bereits korrigiert ausgewiesen. Gleiches gilt, wenn ein Rückforderungsanspruch entsteht, weil die Zahlung (noch) nicht geschuldet war. Eine Übertragung überhöhter Zuwendungen auf künftige Jahre durch aktive Rechnungsabgrenzung wie in § 4d Abs. 2 S. 3 EStG bei Unterstützungskassen ist nicht vorgesehen; diese der Unwägbarkeit der dortigen Berechnungsgrundlagen geschuldete Regelung ist auf § 4c EStG auch nicht entsprechend anwendbar. Ist eine Rückforderung von nichtabziehbaren Zuwendungen im Wirtschaftsjahr der Zuwendung nicht aktivierbar, weil die Rückforderungsvoraussetzungen erst später eintreten, so kommt es durch die Rückforderung zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen. Der Umstand, dass die zurückgewährte Zuwendung bei ihrer Hingabe nicht abziehbar gewesen ist, steht dem nicht entgegen, denn einen Gewinnermittlungsgrundsatz, dass mit nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebseinnahmen bei der Gewinnermittlung außer Ansatz bleiben, gibt es nicht (BFH v. 29.8.1996, VIII R 24/95, BFH/NV 1997, 289).