Frotscher/Geurts, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützung ... / 1.5 Systematische Einordnung der Vorschrift – Verhältnis zu § 4 Abs. 4 EStG

Rz. 9

§ 4d EStG lässt den Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG unberührt. Die Zusage eines Arbeitgebers für die Altersversorgung seiner Arbeitnehmer oder diesen gleichgestellten Personen beruht unabhängig von der Durchführungsform immer auf einer arbeitsrechtlichen "Grundverpflichtung" des Arbeitgebers.^[1] Die Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse sind deshalb im Regelfall betrieblich veranlasst, weil sie ein zusätzliches oder umgewandeltes Entgelt für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers darstellen. Sie stellen deshalb grundsätzlich Betriebsausgaben dar.

Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Unterstützungskasse in Form einer Umwandlung von knapp 50 % des Gehalts seiner bei ihm angestellten Ehefrau für deren Alterssicherung sind nicht fremdüblich und deswegen nicht als Betriebsausgaben abziehbar.^[2]

Im Gegensatz zu § 4 Abs. 4 EStG, in dessen Rahmen der Arbeitgeber prinzipiell nach seinem subjektiven Gutdünken über die Höhe seiner betrieblichen Aufwendungen entscheiden darf, bindet § 4d Abs. 1 EStG den Betriebsausgabenabzug an objektive Maßstäbe: Zuwendungen an Unterstützungskassen können als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und bestimmte Beitragsgrenzen nicht übersteigen (§ 4d Abs. 1 S. 1 Halbs. 1 EStG). Die Beitragsgrenzen bemessen sich

• bei Unterstützungskassen, die lebenslang laufende Leistungen erbringen (§ 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG),

  • nach dem erforderlichen Deckungskapital (§ 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG);
  • nach der Höhe der jährlich individuell erreichbaren bzw. jährlich tatsächlich erbrachten Versorgungsleistungen (§ 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG);
  • nach ggf. erbrachten Rückversicherungsbeiträgen (§ 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. c EStG);
  • nach ggf. erbrachten Abfindungen, Übertragungswerten oder Übernahmezahlungen (§ 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. d EStG);
• bei Unterstützungskassen, die keine lebenslang laufende Leistungen erbringen (§ 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) nach der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens.

Rz. 9a

Auslösendes Moment für die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die von ihm getragene Unterstützungskasse ist das Versorgungsversprechen des Trägerunternehmens an seine Arbeitnehmer. Aufgrund dieser betrieblichen Veranlassung sind die Zuwendungen Betriebsausgaben i. S. v. § 4 Abs. 4 EStG. Dies gilt auch dann, wenn oder soweit die zusätzlichen Voraussetzungen des § 4d EStG für die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen nicht erfüllt sind. § 4d EStG ist deshalb in seiner Funktion den Vorschriften des § 4 Abs. 5 EStG vergleichbar: Soweit die Zuwendungen bestimmte (Höchst-)Beträge übersteigen, dürfen sie das Einkommen nicht mindern (§ 4 EStG Rz. 664). Die Qualifizierung der Aufwendung als Betriebsausgabe bleibt unberührt, lediglich der Umfang der Abzugsfähigkeit wird beschränkt.

Rz. 9b

Die Zuwendungen sind somit, auch soweit sie wegen § 4d EStG nicht abziehbar sind, sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz als betrieblicher Aufwand zu erfassen, also regelmäßig als Betriebsausgabe abzuziehen (ggf. aber auch zu aktivieren).^[3] Die Korrektur hat außerbilanziell durch eine entsprechende Hinzurechnung bei der Einkommensermittlung zu erfolgen^[4], und zwar in dem Vz, in dem sich der steuerbilanzielle Ansatz gewinnmindernd auswirkt; dies führt im (seltenen)^[5] Fall der Aktivierungspflicht zu Verschiebungen in spätere Vz der gewinnmindernden Abschreibung des Aktivpostens.

Rz. 9c

Die Folgen der Nichtabziehbarkeit von überhöhten Zuwendungen können indes nach § 4d Abs. 2 S. 3 EStG für die folgenden 3 Wirtschaftsjahre aufgeschoben und durch Ausweis eines aktiven Rechnungsabgrenzungsposten vorgetragen werden (Rz. 149).

Rz. 9d

Neben der Beschränkung des Umfangs der Abzugsfähigkeit hat der Begriff "Zuwendung" im Bereich von § 4d EStG (im Gegensatz zu § 4c EStG, vgl. § 4c EStG Rz. 20; s. a. § 4e EStG Rz. 8 zum dort verwendeten Begriff "Beitrag") gegenüber dem Betriebsausgabenbegriff eine andere zeitliche Zuordnung zur Folge. Während Betriebsausgaben bereits mit (wirtschaftlicher) Verursachung entstehen und bilanziell wirksam werden, ist dem Begriff "Zuwendung" hier der tatsächliche Vorgang der Bereicherung immanent, entspricht damit der Verausgabung und Vereinnahmung, also dem Abflussprinzip des § 11 EStG (Rz. 142).^[6] Rückstellungsbildungen zur Vorwegnahme späterer Zuwendungen verstoßen – mit Ausnahme von § 4d Abs. 2 S. 2 EStG (Rz. 144) – gegen die in § 4d EStG enthaltenen Beschränkungen des Betriebsausgabenabzugs und sind deshalb nicht zulässig.

Rz. 9e

Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendungen bei KSt-Pflichtigen vGA darstellen (Rz. 23a). Auch Vermögensminderungen, die als vGA den Gewinn mindern, sind – obwohl i. S. v. § 4 Abs. 4 EStG nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst – betriebliche Vorgänge, die ihren Niederschlag in der Bilanz der Gesellschaft finden müssen. Denn Kapitalgesellschaften besitzen keine pri...