Frotscher/Geurts, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützung ... / 3.3.3 Verteilung der Zuwendungen auf das Deckungskapital der Leistungsempfänger (Individualisierung)

Rz. 50

Da für jeden Versorgungsfall Zuwendungen jeweils nur in Höhe des Deckungskapitals zulässig sind, müssen in nachprüfbarer Form die Höhe der einzelnen Deckungskapitalbeträge und die darauf in den einzelnen Wirtschaftsjahren vorgenommenen Zuwendungen festgehalten werden. Das Trägerunternehmen kann bei seinen Zuwendungen entweder auf die einzelnen Rentenverpflichtungen abstellen oder aber diese pauschal vornehmen. Werden Zuwendungen auf einzelne Versorgungsfälle getätigt, so steht nach Vornahme der Zuwendung fest, in welcher Höhe das Deckungskapital eines bestimmten Leistungsempfängers bereits zugewendet ist und deshalb als Bemessungsgrundlage für die Höchstbetragsberechnung verbraucht ist. Da die Zuwendung auf eine Rentenverpflichtung nicht im Jahr des Leistungsbeginns erbracht zu werden braucht, das Trägerunternehmen vielmehr während der Laufzeit der Versorgungsverpflichtung völlig frei ist, wann und in welcher Höhe Zuwendungen erbracht werden (Rz. 39ff.), ist eine Anschreibung erforderlich, aus der hervorgeht, inwieweit das Deckungskapital der einzelnen Renten durch Zuwendung verbraucht ist.

Rz. 51

Durch den "Verbrauch" der Deckungskapitalien tritt jedoch keine Sperre ein. Vielmehr muss eine nachträgliche Veränderung der Zuordnung von Zuwendungen zu einzelnen Deckungskapitalien als zulässig angesehen werden.^[1] Dem stehen Gesichtspunkte der Einzelbewertung von Wirtschaftsgütern und der Bilanzstetigkeit nicht entgegen. Denn die Berechnung der Deckungskapitalbeträge der einzelnen Versorgungsfälle und der darauf entfallenden Zuwendungen dienen beim Trägerunternehmen lediglich der Berechnung des Höchstbetrags der als Betriebsausgaben abziehbaren Zuwendungen und nicht der Ermittlung von Bilanzpositionen. Bedenken dagegen, dem Trägerunternehmen eine steueroptimale Verteilung der Zuwendungsbeträge auf die Versorgungsfälle auch noch nachträglich zu ermöglichen, sind nicht ersichtlich, solange die Höchstbeträge erkennbar und nachprüfbar nicht überschritten werden (vgl. zu den pauschalen Zuwendungen auch Rz. 52). Die Grenze für eine mögliche nachträgliche Veränderung wird durch die Rechtskraft der Veranlagungen gezogen: Soweit durch eine veränderte Zurechnung von Zuwendungen zu einem bestimmten Versorgungsfall dem Betriebsausgabenabzug von Zuwendungen eines bereits bestandskräftig veranlagten Jahres die Grundlage entzogen wird, ist sie nicht mehr zulässig.

Rz. 52

Werden die Zuwendungen pauschal, also ohne eine Zuordnung der zugewendeten Mittel zu bestimmten Leistungsempfängern, vorgenommen, so muss gleichwohl eine Zuordnung – notfalls fiktiv – erfolgen, um die Höchstbetragsberechnung durchführen zu können. Auch eine solche fiktive Zuordnung kann nachträglich, etwa in Folge einer Betriebsprüfung, geändert werden, bis hin zu der genannten Grenze der Bestandskraft der Veranlagung. Diese Änderungsmöglichkeit ist kein Bilanzierungswahlrecht, sondern die rein faktische Möglichkeit, die Höchstbetragsberechnung mit anderen Werten durchzuführen; eine Bilanzänderung für das Trägerunternehmen ist damit nicht verbunden, weil die steuerlichen Folgen der Nichtabziehbarkeit außerhalb der Bilanz zu ziehen sind (Rz. 9).

Rz. 53

Eine nachträgliche Änderung der Zuordnung von Zuwendungen zu bestimmten Deckungskapitalien wird auch nicht dadurch beschränkt, dass die Zuwendungen des Trägerunternehmens zivilrechtlich u. U. als Tilgung bestimmter Forderungen der Unterstützungskasse anzusehen sind; denn § 4d EStG enthält lediglich eine Höchstbetragsberechnung, für die die zivilrechtliche Behandlung nicht präjudiziell ist.

[1] Str.; a. A. Höfer, BetrAVG, Bd. II, Rz. 1072.