Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 2.3.4.2 Formelle Grundsätze

Rz. 26

Formelle Grundsätze der ordnungsmäßigen Buchführung und Bilanzierung sind solche Grundsätze, die ein ordnungsmäßiges Verfahren der Buchführung und Bilanzierung sowie eine Überprüfbarkeit und Vergleichbarkeit der Ergebnisse sicherstellen sollen. Das Gesetz geht von der Überlegung aus, dass bei Einhaltung der formellen, verfahrensrechtlichen Vorschriften eine gewisse Garantie für die sachliche Richtigkeit besteht.

Unter formellen Grundsätzen werden im Folgenden solche Regeln verstanden, bei deren Nichtbeachtung das Ergebnis von Buchführung und Bilanzierung sachlich richtig sein kann; ein Verstoß gegen die formellen Grundsätze führt also nicht notwendig zur sachlichen Unrichtigkeit. Materielle Grundsätze sind demgegenüber solche Grundsätze, bei deren Nichtbeachtung Buchhaltung und Bilanz sachlich falsch sind, also das tatsächliche Ergebnis unrichtig wiedergeben.

Eine formell ordnungsmäßige Buchführung und Bilanzierung hat nach § 158 AO die Vermutung der sachlichen Richtigkeit für sich.^[1]

Rz. 27

Die formellen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind in § 239 Abs. 2 HGB, § 146 Abs. 1 AO enthalten. Danach müssen die Eintragungen zeitgerecht und geordnet erfolgen (Vollständigkeit und Richtigkeit der Eintragungen gehören zu den materiellen Grundsätzen).^[2] Ebenfalls formelle Grundsätze enthält § 238 Abs. 1 HGB (R. 5.2 Abs. 2 EStR 2012). Hieraus lassen sich im Einzelnen folgende Buchführungsgrundsätze ableiten:

• Zeitgerechte Erfassung bedeutet nicht tägliche Erfassung des Buchungsstoffs^[3]; es muss jedoch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Entstehung des Geschäftsvorfalls und buchmäßiger Erfassung bestehen. Dabei ist es regelmäßig ausreichend, wenn die Geschäftsvorfälle gesammelt und dann in einem Arbeitsgang gebucht werden; es ist bei diesem Verfahren noch ordnungsgemäß, wenn die Buchung des Buchungsstoffs eines Monats im Lauf des Folgemonats erfolgt, wenn zeitnahe Journalaufzeichnungen vorliegen.^[4] Bei Buchhaltung mittels EDV-Anlagen genügt es, wenn der Buchungsstoff im Folgemonat auf Datenträgern erfasst wird, auch wenn der eigentliche Verarbeitungsvorgang erst erheblich später erfolgt.^[5]
• Für die Kasse bedeutet der Grundsatz der zeitgerechten Erfassung, dass Kasseneinnahmen und Kassenausgaben i. d. R. täglich festgehalten werden.
• Geordnetheit bedeutet, dass die Buchungen nach einer zeitlichen Ordnung im Grundbuch und nach einer sachlichen Ordnung im Hauptbuch (Sachkonten) erfolgen. Eine bestimmte Ordnung ist nicht vorgeschrieben; es genügt jede sinnvolle Ordnung. Die Buchung im Grundbuch hat nach einer zeitlichen Ordnung zu erfolgen, aber nicht unbedingt fortlaufend nach dem Belegdatum.^[6]
• Das Belegprinzip besagt, dass keine Buchung ohne Beleg erfolgen darf; zumindest ist ein Eigenbeleg zu erstellen.^[7] Nach dem Prinzip der Belegsicherung ist durch geeignete organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, dass die Buchungsbelege bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen. Eine geeignete Maßnahme der Belegsicherung ist etwa die Nummerierung der Belege bei Eingang und Erfassung der noch nicht gebuchten Belege in besonderen Ordnern.
• Nach dem Grundsatz der Übersichtlichkeit und Prüfbarkeit muss die Buchführung so gestaltet sein, dass sich ein sachverständiger Dritter in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen (§ 238 Abs. 1 S. 2 HGB) und einen Abschluss fertigen kann.^[8]"Dritte" können dabei Wirtschaftsprüfer, Steuerberater oder für die Betriebsprüfung ausgebildete Steuerbeamte sein.^[9] Prüfbarkeit liegt z. B. nicht vor, wenn erst erhebliche Abstimmarbeiten erforderlich sind. Kassenaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass ein Buchsachverständiger jederzeit in der Lage ist, den Soll-Bestand der Kasse laut Aufzeichnung mit dem Ist-Bestand der Kasse zu vergleichen ("Kassensturz"). Werden mehrere Kassen geführt, müssen auch Geldverschiebungen zwischen den Kassen festgehalten werden.^[10]
• Der Grundsatz der Einzelaufzeichnung erfordert, dass die Geschäftsvorfälle einzeln aufgezeichnet werden und sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (§ 238 Abs. 1 S. 1 HGB).^[11] Hieraus folgt das Saldierungsverbot. Für Kreditgeschäfte bedeutet dieser Grundsatz, dass sie nach Entstehung und Tilgung gesondert zu erfassen sind. Hierfür sind jeweils ein Sachkonto Debitoren und Kreditoren sowie Personenkonten für die einzelnen Schuldner und Gläubiger zu führen.^[12] Kreditgeschäfte, bei denen die ausstehenden Forderungen und Schulden innerhalb von 8 Tagen beglichen werden, brauchen jedoch nicht auf den Debitoren-/Kreditorenkonten erfasst zu werden, sondern können wie Bargeschäfte gebucht werden, in Ausnahmefällen hat der BFH auch einen längeren Zwischenraum als 8 Tage akzeptiert.^[13] Hat der unbare Geschäftsverkehr nur geringen Umfang, kann auf die Führung von Personenkonten verzichtet werden, wenn die Forderungen und Verbindlichkeiten im Grundbuch aufgezeichnet werden.^[14]
• Für die Kassenführung bedeutet der Grundsatz der Einzelaufzeichnung, dass Kassenaufzei...