Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 6.4.4 Rückstellung für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung und Abraumbeseitigung

Rz. 453

§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB enthält eine Ausnahme vom Grundsatz, dass Aufwandsrückstellungen, d. h. Rückstellungen ohne Schuldcharakter, grundsätzlich nicht gebildet werden dürfen.

§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB enthält eine Passivierungspflicht für

• im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden,
• unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.

Infolge der handelsrechtlichen Passivierungspflicht besteht auch steuerlich eine Passivierungspflicht, sodass die steuerliche Anerkennung der Rückstellung gesichert ist. Zur Rückstellung für Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung vgl. Rz. 457.

Daneben enthielt § 249 Abs. 1 HGB a. F. in S. 3ein Wahlrecht für Rückstellungen für unterlassenen Instandhaltungsaufwand, der später als 3 Monate, aber noch im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wurde. Wegen des handelsrechtlichen Wahlrechts folgte hieraus steuerlich ein Passivierungsverbot, sodass diese Rückstellung nicht mit steuerlicher Wirkung gebildet werden konnte. Durch das BilMoG^[1] ist dieses Wahlrecht handelsrechtlich aufgehoben worden.

Rz. 454

Eine Rückstellung für unterlassene Instandhaltung kann gebildet werden für künftige Instandhaltungsarbeiten an (abnutzbarem) Anlagevermögen, aber auch an immateriellen Wirtschaftsgütern, z. B. Computerprogramme. Voraussetzung ist, dass die Instandhaltung unterlassen wurde, d. h., dass die Anlage im abgelaufenen Wirtschaftsjahr reparaturbedürftig war oder auf dem Wartungsplan stand. Wird die Anlage erst nach dem Bilanzstichtag reparaturbedürftig, wenn auch mitverursacht durch den Betrieb im abgelaufenen Wirtschaftsjahr, kann die Rückstellung nicht gebildet werden. Die Instandhaltung muss im letzten Geschäftsjahr unterlassen worden sein; war die Anlage schon früher reparaturbedürftig, kann die Rückstellung nicht gebildet werden; insoweit besteht ein Nachholverbot. Schließlich muss die Instandhaltung innerhalb von 3 Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden, d. h. beendet sein. Gleichgültig ist, ob die Arbeiten durch das Unternehmen oder durch Fremdfirmen durchgeführt werden. Die Rückstellung kann auch für die noch ausstehenden Kosten gebildet werden, wenn mit der Instandhaltung bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr begonnen, diese aber nicht beendet wurde. Zurückgestellt werden können nur die Beträge, die als Erhaltungsaufwand einzuordnen sind. Handelt es sich bei den Instandhaltungsarbeiten um aktivierungspflichtigen Aufwand ("Generalüberholung"), kann eine Rückstellung nicht gebildet werden (Rz. 359a). In Betracht kommt dann nur eine Teilwertabschreibung der generalüberholungsbedürftigen Anlage.

Rz. 455

Der Aufwand für unterlassene Abraumbeseitigung kann zurückgestellt werden, wenn keine privat- oder öffentlich-rechtliche Verpflichtung hierzu besteht; sonst kommt eine Rückstellung mit Schuldcharakter in Betracht. Es kann sich also auch um Abraumbeseitigung auf dem eigenen Grundstück handeln. Voraussetzung ist, dass die Abraumbeseitigung im vergangenen Geschäftsjahr unterlassen wurde, dass also im vergangenen Geschäftsjahr eine betriebliche Veranlassung oder Notwendigkeit zur Abraumbeseitigung hervorgetreten ist. Ist die Abraumbeseitigung in einem früheren Geschäftsjahr unterblieben, besteht insoweit für die Rückstellung ein Nachholverbot. Die Abraumbeseitigung muss innerhalb des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt, d. h. beendet werden. Zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ist zu prüfen, ob die Abraumbeseitigung im Geschäftsjahr ernsthaft geplant ist, und zu schätzen, ob die Beendigung der Abraumbeseitigung bis zum Ende des Geschäftsjahrs möglich und wahrscheinlich ist. Die Nachholung muss bis zum Ende des folgenden Geschäftsjahrs (steuerlich: Wirtschaftsjahr) erfolgt sein, auch wenn dieses Geschäftsjahr weniger als 12 Monate umfasst. Die Rückstellung kann auch für die noch ausstehenden Kosten gebildet werden, wenn mit der Abraumbeseitigung bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr begonnen, diese aber nicht beendet wurde.

Rz. 456 einstweilen frei

[1] Gesetz v. 25.5.2009, BStBl I 2009, 650.