Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 6.5.2.3 Betriebliche Veranlassung bei Personen- und Kapitalgesellschaften

Rz. 476

Die oben dargestellten Grundsätze gelten für die Steuerbilanz von Personengesellschaften im Wesentlichen unverändert (zur Finanzierung von Entnahmen bei Mitunternehmerschaften gilt ebenfalls § 4 Abs. 4a). Über die betriebliche Veranlassung von Verbindlichkeiten der Gesellschaft und der Gesellschafter (Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen) entscheidet die tatsächliche Verwendung der Kreditmittel. Es genügt daher für die Passivierung in der Steuerbilanz nicht, dass das Unternehmen selbst (z. B. OHG, KG) Darlehensschuldner ist.^[1] Die Verbindlichkeit muss, wie dargelegt, durch den Betrieb der Gesellschaft veranlasst sein. Werden die Kreditmittel zu anderen Zwecken als für den Betrieb des Unternehmens verausgabt, so sind sie durch die nicht betriebliche Verwendung entnommen; die Schuld gehört nicht zum (steuerlichen) Betriebsvermögen.

Gesellschafter-Darlehen sind ertragsteuerrechtlich nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG als Eigenkapital zu behandeln. Die Rückzahlungsverpflichtung kann in der Steuerbilanz deshalb nicht als Verbindlichkeit ausgewiesen werden (Rz. 347).^[2]

Die Funktion als funktionelles Eigenkapital endet mit dem Ausscheiden des Gesellschafters, ab diesem Zeitpunkt ist die Darlehensverbindlichkeit als Fremdkapital auszuweisen.^[3] Andererseits gehören durch einen Mitunternehmer eingegangenen Verbindlichkeiten bei betrieblicher Verwendung (z. B. Verwendung für betriebliche Zwecke der Gesellschaft oder für Aufwendungen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens) zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers und sind dort zu passivieren.^[4]

Rz. 477

Bei Kapitalgesellschaften führt die Verwendung aufgenommener Kreditmittel für (außerbetriebliche) Zwecke des Gesellschafters nicht zu einer Unterbrechung des betrieblichen Zusammenhangs. Die Darlehens-Rückzahlungsverpflichtung bleibt Teil des Betriebsvermögens und ist deshalb auch in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft zu erfassen, solange sie Schuldnerin der Kreditmittel ist. Kommt es im Zusammenhang damit zu einer Entreicherung der Gesellschaft – z. B. durch Verzicht der Gesellschaft auf Verzinsung oder durch Zuwendung des Kapitals an den Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person, ohne dass ein gleichwertiger Rückforderungsanspruch entsteht –, kommt eine vGA in Betracht.

Betrieblich veranlasst sind auch Darlehen, die aufgenommen worden sind, um eine Gewinnausschüttung zu finanzieren. Die Gewinnausschüttung gehört zu dem betrieblichen Bereich, die Zinsen sind daher als Betriebsausgaben geltend zu machen. Eine dem § 4 Abs. 4a entsprechende Vorschrift besteht im Körperschaftsteuerrecht nicht.

Stellt die Kapitalgesellschaft Sicherheiten für eine Kreditaufnahme des Gesellschafters zur Verfügung, kommt eine Passivierung nicht in Betracht, da die Kapitalgesellschaft die Darlehensrückzahlung nicht schuldet. Falls die Inanspruchnahme aus der Sicherheit droht, muss eine Rückstellung – falls die Zahlungspflicht unbedingt entstanden und dem Grunde und der Höhe nach gewiss ist: eine Verbindlichkeit – bilanziert werden, ggf. verbunden mit der Aktivierung eines Rückgriffsanspruchs gegen den Gesellschafter (zur Bilanzierung von Sicherungsrechten vgl. Rz. 463, zu Haftungsvermerken Rz. 511).

Verwendet die Gesellschaft das Kreditkapital für eigene außerbetriebliche Zwecke (Liebhabereibetrieb), so hängt eine außerbilanzielle Korrektur davon ab, ob es sich um eine vGA handelt.^[5]

[1] BFH v. 5.3.1991, VIII R 93/84, BStBl II 1991, 516, unter Hinweis auf BFH v. 11.5.1989, IV R 56/87, BStBl II 1989, 657 bezüglich Lebensversicherung; BFH v. 3.10.1989, VIII R 184/85, BStBl II 1990, 319; BFH v. 30.6.1987, VIII R 353/82, BStBl II 1988, 418, bezüglich Wohngebäude; BFH v. 19.7.1984, IV R 207/83, BStBl II 1985, 6, bezüglich Darlehen.

[2] BFH v. 9.5.1996, IV R 64/93, BStBl II 1996, 642, BFH/NV 1996, 330; zur Umwandlung von Fremdverbindlichkeiten in Eigenkapital bei späterem Eintritt des Gläubigers in die Gesellschaft oder bei Abtretung der Fremdforderung an einen Gesellschafter s. BFH v. 18.12.1991, XI R 43/88, BStBl II 1992, 585.

[3] BFH v. 16.3.2017, IV R 1/15, BFH/NV 2017, 964

[4] BFH v. 15.11.1990, IV R 63/88, BStBl II 1991, 238.

[5] Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, ABC der verdeckten Gewinnausschüttung "Liebhaberei".