Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 6.5.5.3 Zeitpunkt der Passivierung ("wirtschaftliche Verursachung")

Rz. 498

Da in der zu passivierenden Verbindlichkeit die Vermögensminderung zum Ausdruck kommen soll, ist sie zu passivieren, sobald die Vermögensminderung wirtschaftlich verursacht ist. Wirtschaftlich verursacht ist eine Belastung, wenn sie dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzuordnen ist (Rz. 352).^[1] Dabei ist zwischen rechtlich bereits entstandenen (und noch bestehenden), rechtlich noch nicht entstandenen (oder nicht mehr bestehenden) und faktischen Verbindlichkeiten zu unterscheiden (bestritten, die rechtliche Entstehung für unerheblich hält Weber-Grellet.; das Rechtsgebiet ist derzeit noch wenig systematisiert).^[2]

Rz. 499

Ist die Verbindlichkeit am Stichtag bereits rechtlich entstanden, so ist die Vermögensminderung i. d. R. eingetreten und der Stpfl. wirtschaftlich belastet; die Verbindlichkeit ist im Regelfall auszuweisen. Eine Verbindlichkeit ist entstanden, sobald alle wesentlichen Voraussetzungen erfüllt sind, von denen Vertrag oder Gesetz die Entstehung abhängig machen.^[3] Ob die Verbindlichkeit mit bereits erzielten Erträgen oder mit erst in der Zukunft zu erzielenden Erträgen in Zusammenhang steht, ist nur im Rahmen der Ausführungen in Rz. 486ff. ausschlaggebend. Auch Aufwand, der mit künftigen Erträgen in Zusammenhang steht, ist mit Verursachung zu bilanzieren, wenn er entstanden ist, z. B. bei Forschungsaufwand ("realisierter Aufwand"). Auch auf die Fälligkeit der Verbindlichkeit kommt es nicht an; auch eine noch nicht fällige Verbindlichkeit verursacht eine Vermögensminderung (Rz. 468). Fehlt es jedoch ausnahmsweise trotz der rechtlichen Entstehung an einer wirtschaftlichen Belastung – so bei Verbindlichkeiten aus beiderseits noch nicht erfüllten schwebenden Geschäften und den weiteren in Rz. 484ff. genannten Ausnahmefällen –, so ist eine Verbindlichkeit (noch) nicht zu bilanzieren.

Rz. 500

Die Frage, unter welchen Voraussetzungen Verbindlichkeiten schon vor dem Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auszuweisen sind, stellt sich vornehmlich bei der Bilanzierung von Rückstellungen, weil Verbindlichkeiten vor ihrer rechtlichen Entstehung meist dem Grunde oder der Höhe nach ungewiss sind. Soweit sich bei "gewissen" Verbindlichkeiten diese Frage stellt, ist sie nach denselben Kriterien zu beantworten wie bei den Rückstellungen, weil sich beide Posten in dieser Hinsicht nur durch das Merkmal der "Ungewissheit" unterscheiden. Vgl. deshalb zunächst Rz. 352. Die Bildung eines Passivpostens für eine Verbindlichkeit, die am Bilanzstichtag noch nicht entstanden ist, setzt u. a. voraus, dass die Verbindlichkeit im abgelaufenen oder einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht wurde.^[4] Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit, wenn der Tatbestand, von dessen Verwirklichung ihre Entstehung abhängt, im vergangenen Wirtschaftsjahr im Wesentlichen bereits verwirklicht ist oder die Verbindlichkeit so eng mit dem betrieblichen Geschehen dieses Wirtschaftsjahrs verknüpft ist, dass sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit erscheint.^[5]

Rz. 501

Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit nicht schon dann, wenn sie mit Erträgen zusammenhängt, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr entstanden sind. Eine solche Interpretation, wie sie im Rahmen der dynamischen Bilanzauffassung vertreten wurde, würde eine verkappte antizipative Rechnungsabgrenzung darstellen und damit gegen § 250 HGB, § 5 Abs. 4 EStG und der in diesen Vorschriften enthaltenen Beschränkung auf transitorische Rechnungsabgrenzungsposten (Rz. 244) verstoßen.

Rz. 502

Auch faktische Verbindlichkeiten sind zu bilanzieren, sobald sie wirtschaftlich verursacht sind. Da eine Verwirklichung rechtlicher Tatbestände hier nicht möglich ist, genügt es, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter aufgrund der verwirklichten tatsächlichen Umstände sich dem wirtschaftlichen oder sittlichen Zwang zur Erfüllung der rechtlich nicht erzwingbaren Verpflichtung nicht mehr entziehen würde. Davon wird immer auszugehen sein, wenn die Verpflichtung bis zur Bilanzaufstellung erfüllt worden ist. Auch die tatsächliche Übung des Unternehmens in der Vergangenheit – etwa in Kulanzfällen – kann zum Nachweis dienen.

Im Regelfall wird jedoch der Ausweis als Rückstellung, nicht als Verbindlichkeit, in Betracht kommen (vgl. Rz. 457).

Rz. 503

Betriebliche Verbindlichkeiten sind so lange zu passivieren, wie die Passivierungsvoraussetzungen vorliegen (vgl. Rz. 460). Sie können nicht entnommen werden, weil sie notwendiges Betriebsvermögen sind (Rz. 473).^[6] Mit Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung verlieren sie allerdings den Status als Betriebsvermögen, wenn und soweit ausreichendes aktives Betriebsvermögens zur Verfügung steht, um sie zu tilgen. Ob sie tatsächlich getilgt werden, ist unerheblich, es genügt, wenn die Mittel vorhanden sind. Stehen keine ausreichenden betrieblichen Mittel zu Verfügung (Überschuldung) oder besteht ein Tilgungshindernis (Gläubiger ist nicht bekannt oder mit der vorzeitigen Tilg...