Niedersächsisches FG Urteil vom 11.01.2007 - 6 K 697/03

vorläufig nicht rechtskräftig

Revision zugelassen durch das FG

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anrechnung des Rumpfwirtschaftsjahres auf das Diensteintrittsalter eines Pensionsberechtigten

Leitsatz (redaktionell)

1. Die Bildung einer Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung erfolgen.
2. Bei der Bildung der Pensionsrückstellung ist auf den Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, abzustellen. Das hat zur Folge, dass bei der Festlegung des Diensteintrittsalters des Pensionsberechtigten in den Fällen eines wegen der Neugründung des Unternehmens bestehenden Rumpfwirtschaftsjahres kein volles Wirtschaftsjahr zu fingieren ist. Insoweit ist hinzunehmen, dass es dazu führen kann, dass im Rumpfwirtschaftsjahr eine Zuführung zur Pensionsrückstellung zu unterbleiben hat, weil sich das versicherungstechnische Alter des Pensionsberechtigten in diesem Zeitraum nicht verändert hat.

Normenkette

EStG § 6a Abs. 3; KStG § 8 Abs. 1 S. 1

Streitjahr(e)

1998

Nachgehend

BFH (Urteil vom 21.08.2007; Aktenzeichen I R 22/07)

Tatbestand

Streitig ist die Höhe des Teilwerts einer Pensionsrückstellung.

An der im November 1991 gegründeten Klägerin, der A-GmbH (vormals: B-GmbH), deren Stammkapital sich auf…DM belief, waren zu je 50 v.H. X sowie Y beteiligt. Die Gesellschafter waren zugleich die Geschäftsführer der Klägerin, deren Geschäftsjahr das Kalenderjahr ist.

Mit privatschriftlichem „Pensionsvertrag” vom 20. März 1992 gewährte die Klägerin ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer X in Ergänzung des Anstellungsvertrages eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung, wegen deren weitergehenden Einzelheiten auf Bl. 62 ff. der Vertragsakte Bezug genommen wird. In ihrem Jahresabschluss auf den 31. Dezember 1998 bildete die Klägerin für die vorerwähnte Pensionszusage eine Rückstellung i.H.v.…DM. Grundlage hierfür war ein versicherungsmathematisches Gutachten der Z-Versicherung, dass den Berechnungen ein versicherungsmathematisches Diensteintrittsalter des im Juli 1951 geborenen Gesellschafter-Geschäftsführers X von 39 Jahren zugrunde legte.

Im Rahmen einer bei der Klägerin u.a. für das Streitjahr 1998 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Betriebsprüfer in Anlehnung an eine Stellungnahme des beim Finanzamt für Großbetriebsprüfung ansässigen amtlichen Versicherungs-Mathematikers die Auffassung, dass für die Teilwertberechnung der Pensionsrückstellung ein versicherungsmathematisches Dienstalter von 40 Jahren anzusetzen sei. Dementsprechend belaufe sich der Teilwert der Pensionsrückstellung auf den 31. Dezember 1998 lediglich auf…DM und sei somit um…DM zu kürzen.

Dem folgte das beklagte Finanzamt C in dem im Anschluss an die Außenprüfung ergangenen und gem. § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1998.

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Für die Berechnung des Teilwerts der streitigen Pensionsrückstellung sei gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG vom „Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat” auszugehen. Dies bedeute für den Streitfall, dass insoweit der Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Vertrages im November 1991 maßgebend sei. Zu diesem Zeitpunkt, zu dem auch das mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer geschlossene Dienstverhältnis begonnen habe, sei dieser 40 Jahre alt gewesen. Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut sei insbesondere eine fiktive Vorverlegung des tatsächlichen Diensteintrittsalters nicht zulässig. Auch im Rahmen einer Billigkeitsregelung könne nicht unterstellt werden, dass der Zeitpunkt des Diensteintritts i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG zwölf Monate vor dem Ende des Wirtschaftsjahres gelegen habe, in dem der Diensteintritt erfolgte. Dem stehe bereits entgegen, dass im Streitfall die Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu beurteilen sei. Auch könnten die Abweichungen bzgl. der gebildeten Rückstellung nicht mehr als geringfügig angesehen werden.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer unter dem 14. Oktober 2003 erhobenen Klage. Da weder das Gesetz noch die Einkommensteuer-Richtlinien ausdrückliche Regelungen hinsichtlich der Berechnung des Diensteintrittsalters im Rahmen einer zu bildenden Pensionsrückstellung enthielten, gebe es zwei verschiedene Verfahren zur Ermittlung des Teilwerts. Zum einen könne bei einer Verlegung des Bilanzstichtags der einmal ermittelte Jahresbetrag beibehalten werden. Es könne zum anderen aber auch eine neue Bestimmung des Jahresbetrages (der Teilwertprämie) vorgenommen werden, wenn man die Verlegung des Bilanzstichtages auf die Vergangenheit zurückgreifen lasse und sich deswegen das versicherungstechnische Eintrittsalter verschiebe. Dabei sei es durchaus sinnvoll, die neue Bestimmung des Eintrittsalters zuzulassen, da ansonsten das Eintrittsalter für die Vergangenheit ohne Kenntnis der früheren Stichtage nicht rekonstruierbar wäre. Vor diesem Hintergrund entsprec...