Niedersächsisches FG Urteil vom 23.08.1994 - VII 511/92

Nachgehend

BFH (Urteil vom 14.12.1995; Aktenzeichen IV R 106/94)

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob Einlagen, die der atypisch stille Gesellschafter in den Jahren 1986 und 1987 für den Betrieb der GmbH leistete, dazu führten, daß verrechenbare Verluste in abzugsfähige bzw. ausgleichsfähige Verluste umgewandelt wurden oder, falls das nicht der Fall war, ob Einlagen im Jahr ihrer Erbringung zu einer Erweiterung des ausgleichsfähigen Verlustpotentials führten.

Die Klägerin, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Beigeladene war, betrieb in eine Vertragswerkstatt. Eigentümer des an die Klägerin verpachteten Betriebsgrundstückes nebst aufstehendem Betriebsgebäude war ebenfalls der Beigeladene. Die Klägerin schloß am 30. April 1985 mit dem Beigeladenen einen Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft zum 1. Mai 1985. Der Beigeladene übernahm nach § 1 Nr. 2 des Vertrags eine unbeschränkte und unbefristete Patronatsverpflichtung gegenüber der GmbH, wonach er die voraussichtlich entstehenden Verluste aus dem Betrieb der Vertragswerkstatt übernehmen sollte. Zu diesem Zweck war er verpflichtet, Einlagen zu erbringen, die auf Anforderung des Hauptgesellschafters fällig wurden. Am Gewinn und Verlust war der Beigeladene derart beteiligt, daß er Verluste nach § 5 Nr. 3 des Vertrages im Innenverhältnis allein zu tragen hatte. Die Verteilung von Gewinnen sollte sich nach dem Verhältnis des Stammkapitals der Klägerin zum Kapitalkonto des Beigeladenen richten. Ein dem Beigeladenen entstandener Verlustvortrag sollte bevorzugt auszugleichen sein. Weiter war nach § 4 des Vertrages vereinbart, daß dem Beigeladenen der Jahresabschluß der Klägerin binnen eines Monats nach dessen Fertigstellung vorgelegt werden mußte und ihm ein widerspruchsrecht gegen die Geltung des Jahresabschlusses zustand. Außerdem durfte er die Geschäftsbücher und Unterlagen der Klägerin einsehen und über alle Angelegenheiten der Gesellschaft Auskunft verlangen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Vertrages wird auf den Vertrag verwiesen.

Am 22.12.1989 beschloß die Gesellschafterversammlung der GmbH die Auflösung der GmbH. Die entsprechende Eintragung ins Handelsregister erfolgte am 13.02.1990. Das Finanzamt (FA) führte in den Jahren 1990 bis 1991 bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Es ermittelte dabei folgende Einlagen, Verluste und Sonderbetriebsausgaben des Beigeladenen:

Jahr	Einlagen	Verlust	zuzügl. Sonderbetriebsausgaben
	DM	DM	DM
1985	224.334,88	309.931,95	77.281,00
1986	81.436,78	275.646,95	49.317,00
1987	416.198,60	219.766,82	34.129,00

Daraus ermittelte das FR die folgende Entwicklung des Kapitalkontos des Beigeladenen:

Einlage 1985	224.334,88	DM
Verlust 1985	309.931,95	DM
31.12.1985	-85.597,07	DM
+ Einlagen 1986	81.436,78	DM
	-4.160,29	DM
./. Verlust 1986	-275.646,95	DM
31.12.1986	-279.807,24	DM
+ Einlagen 1987	416.198,60	DM
	136.391,30	DM
./. Verlust 1987	219.391,36	DM
31.12.1987	-83.375,46	DM.

In den aufgrund der Außenprüfung geänderten Feststellungsbescheiden vom 2. Oktober 1991 berücksichtigte das FA folgende abziehbare sowie lediglich verrechenbare Verluste im Sinne des § 15 a Abs. 1 und 2 EStG:

Jahr	abziehbar DM	davon Sonderbetriebsausgaben DM	verrechenbar DM
1985 (wie bisher)	301.616	77.281	85.598
1986	49.317	49.317	275.647
1987	34.129	34.129	219.766

Gegen die geänderten Feststellungsbescheide Legte die Klägerin Einspruch ein. Das FA setzte im Einspruchsbescheid vom 11. Oktober 1992 den abziehbaren Verlust auf den 31.12.1987 von 34.129 DM um 136.391 DM auf 170.520 DM herauf. Im übrigen wies es die Einsprüche jedoch zurück.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Sie vertritt die Auffassung, durch die vom stillen Gesellschafter erbrachten nachträglichen Einlagen in den Jahren 1986 und 1987 seien die bis dahin nur als verrechenbar anerkannten Verluste in ausgleichsfähige Verluste umzuwandeln. Eine Regelung darüber, daß durch nachträgliche Einlagen, die das negative Kapitalkonto verringerten, der verrechenbare Verlust in einen ausgleichsfähigen Verlust umgewandelt werde, sei zwar in § 15 a EStG nicht enthalten. Es handele sich jedoch um eine offenkundige Gesetzeslücke, die im Wege der Analogie dadurch zu schließen sei, daß im Falle der nachträglichen Einlageerhöhung in Umkehrung von § 15 a Abs. 3 EStG eine nachträgliche Umwandlung eines verrechenbaren Verlustes in einen ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlust vorzunehmen sei. Folge man dagegen der vom Beklagten vertretenen Rechtsauffassung, so komme einer nachträglichen Einlage nur dann Bedeutung zu, wenn nach Erbringung der Einlage Gewinne entstünden, die zu einer Verminderung des negativen Kapitalkontos führten. Entstünden keine Gewinne, würde eine Berücksichtigung der nachträglichen Einlage erst bei einer Beendigung der Gesellschaft möglich sein. Bis dahin könnten jedoch Jahre vergehen. Eine zeitnahe Berücksichtigung der tatsächlich entstandenen Verluste werde dadurch jed...