Leitsatz (amtlich)
1. Die Revision ist unzulässig, wenn der Kläger nach Durchführung einer Außenprüfung die Aufhebung der Prüfungsanordnung begehrt und es mit der Revision versäumt, seinen Antrag auf die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung umzustellen.
2. Die Aufforderung zur Umstellung eines Anfechtungsantrages auf einen Feststellungsantrag kann unterbleiben, wenn die Revision mit dem neuen Antrag als unbegründet zurückzuweisen wäre.
3. In besonderen Fällen kann die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung mit dem Beginn der Prüfung zusammenfallen.
Orientierungssatz
1. Mit der Anordnung einer Außenprüfung wird dem Steuerpflichtigen aufgegeben, die Außenprüfung zu dulden. Diese Duldungspflicht endet mit dem Abschluß der Außenprüfung, d.h. mit der ausdrücklichen oder konkludenten Abschlußerklärung der prüfenden Behörde (vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1985 I R 214/82). In der Regel kann die Außenprüfung mit Zusendung des Prüfungsberichts als abgeschlossen angesehen werden.
2. Die Festlegung des Prüfungsbeginns ist ein Verwaltungsakt, durch den die Behörde zu erkennen gibt, daß der Steuerpflichtige die Außenprüfung an dem Tag zu dulden hat, auf den der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1986 I R 49/83).
3. Die Feststellung der Rechtswidrigkeit einer Prüfungsanordnung verhindert die Verwertung der Prüfungserkenntnisse (vgl. BFH-Beschluß vom 24.6.1982 IV B 3/82).
4. Bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, genügt zur Begründung der Anordnung der Außenprüfung der Hinweis auf die Rechtsvorschrift des § 193 AO 1977 (vgl. BFH-Rechtsprechung). Wird allerdings der übliche Prüfungszeitraum (§ 4 Abs. 2 BpO(St) erweitert, so muß die Begründung die vom FA angestellten Ermessenserwägungen erkennen lassen (vgl. BFH-Beschluß vom 3.4.1985 IV B 26/85).
5. Ein Verzicht auf die Einhaltung der Frist für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung liegt nicht bereits darin, daß der Steuerpflichtige sich erst nach Abschluß der Prüfung gegen die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung gewandt hat (vgl. BFH-Urteil vom 7.11.1985 IV R 6/85). Der Zweck der Vorschrift des § 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 liegt darin, es dem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, sich auf die bevorstehende Prüfung vorzubereiten (Literatur).
6. Der Übergang vom Anfechtungsbegehren zum Feststellungsbegehren ist auch im Revisionsverfahren zulässig. Dies setzt nicht voraus, daß sich der Verwaltungsakt erst im Revisionsverfahren erledigt hat, da eine Fortsetzungsfeststellungsklage auch in dem Fall zulässig ist, in dem sich der strittige Verwaltungsakt schon vor Klageerhebung erledigt hat (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
FGO § 40; BpO (St) § 4 Abs. 2; FGO § 76 Abs. 2, § 100 Abs. 1 S. 4; AO 1977 § 193 Abs. 1, §§ 194, 196, 197 Abs. 1, §§ 118, 121 Abs. 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt eine Landwirtschaft und eine Gastwirtschaft.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ordnete beim Kläger unter Hinweis auf § 193 der Abgabenordnung (AO 1977) eine Umsatzsteuer-Außenprüfung für das Jahr 1979 an. Die Prüfungsanordnung wurde am 20.Oktober 1980 zur Post gegeben. In der Prüfungsanordnung war als voraussichtlicher Beginn der Außenprüfung der 4.November 1980 angegeben. Bei dieser zum festgelegten Zeitpunkt auch tatsächlich begonnenen Prüfung wurden unvollständige Aufzeichnungen festgestellt.
Am 15.Dezember 1980 erließ das FA eine Prüfungsanordnung für die Jahre 1977 und 1978, in welcher der Beginn der Prüfung für diese Zeiträume auf denselben Tag festgelegt wurde. Die Prüfungsanordnung, in der wiederum auf § 193 AO 1977 hingewiesen wurde, wurde dem Steuerpflichtigen am 15.Dezember 1980 ausgehändigt.
Die am 30.November 1981 erhobene Beschwerde des Klägers gegen die Prüfungsanordnung vom 15.Dezember 1980 hatte keinen Erfolg. Die Anordnung der Prüfungserweiterung wurde im Rahmen der Beschwerdeentscheidung vom 29.Januar 1982 durch die Oberfinanzdirektion (OFD) damit begründet, daß die vom FA für den Prüfungszeitraum 1979 festgestellten Mängel voraussichtlich auch in den Vorjahren vorgelegen hätten.
Die Umsatzsteuerprüfung wurde entsprechend durchgeführt. Eine Schlußbesprechung hat nicht stattgefunden.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger die ersatzlose Aufhebung der Prüfungsanordnung begehrte, ab. Auf die Beschwerde des Klägers ließ der Senat die Revision zu.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 193, 196, 197 AO 1977 und macht geltend, die Prüfungsanordnung enthalte keine Begründung für die Ausdehnung des Prüfungszeitraums. Dies sei nach § 126 AO 1977 nicht heilbar. Außerdem sei die Prüfungsanordnung nicht in der angemessenen Frist vor den Prüfungshandlungen (§ 197 AO 1977) bekanntgegeben worden.
Der Kläger beantragt, die Prüfungsanordnung vom 15.Dezember 1980 wegen Rechtswidrigkeit aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es führt aus, zur Begründung einer Prüfungsanordnung genüge der Hinweis auf die Rechtsgrundlage (§ 193 AO 1977), da dies zum Verständnis der Anordnung ausreiche. Die besondere Begründungspflicht des § 4 Abs.2 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- greife nicht ein, da bei der Prüfungsanordnung vom 15.Dezember 1980 keine Ausdehnung eines regelmäßigen Prüfungszeitraums von über drei Jahren vorgelegen habe, sondern nur eine Aufhebung der Selbstbeschränkung auf ein Jahr durch das FA. Darüber hinaus sei ein evtl. Mangel durch die Begründung in der Beschwerdeentscheidung der OFD geheilt.
Mit der Revision werde erstmalig eine Verletzung der Vorschrift des § 197 Abs.1 Satz 1 AO 1977 geltend gemacht. Insoweit liege aber ein Verstoß nicht vor, da der Kläger bereits am 4.November 1980 auf eine Ausdehnung des Prüfungszeitraums hingewiesen und als Termin zur Fortsetzung der Prüfung der 15.Dezember 1980 vereinbart worden sei. Außerdem sei die Prüfungsanordnung vor der tatsächlichen Prüfung der Jahre 1977 und 1978 übergeben worden. Dies reiche als angemessene Frist aus, da der Kläger bereits von der Ausdehnung des Prüfungszeitraums in Kenntnis gesetzt worden sei und damit ausreichend Gelegenheit gehabt habe, sich auf die Prüfung einzustellen.
Der Kläger habe dementsprechend auch bereits am 15.Dezember 1980 die Unterlagen für die Jahre 1977 und 1978 bereitgehalten und weder bei der übergabe der Prüfungsanordnung noch während der Prüfung Einwände gegen die Ausdehnung der Prüfung geltend gemacht.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unzulässig. Sie war durch Beschluß zu verwerfen (§§ 124, 126 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Der Kläger beantragt wie im Klageverfahren, die Prüfungsanordnung des FA aufzuheben. Das Begehren des Klägers ist damit auf Aufhebung eines Verwaltungsakts gerichtet (§ 40 Abs.1, 1. Alternative FGO). Für eine Anfechtungsklage besteht kein Rechtsschutzbedürfnis, wenn sich der zugrunde liegende Verwaltungsakt in der Hauptsache erledigt hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom vom 5.April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790). Die im vorliegenden Verfahren gegebene Möglichkeit, eine Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs.1 Satz 4 FGO) zu erheben, schließt die Zulässigkeit der Anfechtungsklage aus.
Mit der Anordnung einer Außenprüfung gemäß § 196 AO 1977 wird dem Steuerpflichtigen aufgegeben, die Außenprüfung zu dulden. Diese Duldungspflicht endet mit dem Abschluß der Außenprüfung, d.h. mit der ausdrücklichen oder konkludenten Abschlußerklärung der prüfenden Behörde (BFH-Urteil vom 17.Juli 1985 I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21). In der Regel kann die Außenprüfung mit Zusendung des Prüfungsberichts (§ 202 Abs.1 AO 1977) als abgeschlossen angesehen werden. Nach den nicht mit Revisionsrügen angefochtenen Feststellungen des FG wurde die Außenprüfung durchgeführt. Es bestehen somit keine Bedenken, von einer Erledigung des Verwaltungsakts der Prüfungsanordnung in der Hauptsache auszugehen.
Aus der Feststellung des FG, daß die Außenprüfung durchgeführt worden ist, ergibt sich auch, daß die Festlegung des Prüfungsbeginns in der Hauptsache erledigt ist.
Die Festlegung des Prüfungsbeginns ist ein Verwaltungsakt, durch den die Behörde zu erkennen gibt, daß der Steuerpflichtige die Prüfung an dem Tag zu dulden hat, auf den der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt ist (BFH-Urteil vom 18.Dezember 1986 I R 49/83, unter 3.1 bis 3.5, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408). Mit der Durchführung der Prüfung ist die auf den Beginn bezogene Duldungspflicht des Steuerpflichtigen erfüllt.
2. Der Senat sieht davon ab, den Kläger darauf hinzuweisen, daß er seinen Antrag auf die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung umstellt.
a) Zwar ist der Übergang von dem Anfechtungs- zum Feststellungsbegehren auch im Revisionsverfahren zulässig (vgl. BFH-Urteile vom 3.November 1970 VII R 43/69, unter 1., BFHE 100, 436, BStBl II 1971, 114,und vom 23.März 1976 VII R 106/73, BFHE 118, 503, insbesondere 506, BStBl II 1976, 459). Dies setzt auch nicht voraus, daß sich der Verwaltungsakt erst im Revisionsverfahren erledigt hat, da eine Fortsetzungsfeststellungsklage auch in dem Fall zulässig ist, in dem sich der strittige Verwaltungsakt schon vor der Klageerhebung erledigt hat (vgl. Urteil in BFHE 140, 518 unter 1., BStBl II 1984, 790, m.w.N.).
b) Der Kläger könnte auch ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit (§ 100 Abs.1 Satz 4 FGO) der Prüfungsanordnung haben, da er damit die Auswertung der durch die Prüfung erlangten Kenntnisse durch das FA verhindern könnte (BFH-Urteil vom 27.Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285). Die Feststellung der Rechtswidrigkeit würde die Verwertung der Prüfungserkenntnisse verhindern (BFH-Beschluß vom 24.Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659, m.w.N.).
c) Es erübrigt sich jedoch, den Kläger gemäß § 76 Abs.2 FGO auf eine Änderung seines Antrags hinzuweisen, weil bei einer Einschränkung auf den Feststellungsantrag die dann zulässige Revision aus den folgenden Erwägungen als unbegründet zurückzuweisen wäre:
aa) Zu Recht hat das FG angenommen, daß die Prüfungsanordnung des FA vom 15.Dezember 1980 ausreichend begründet ist. Nach § 193 Abs.1 AO 1977 ist eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen zulässig, die einen gewerblichen oder landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten. Wie jeder Verwaltungsakt ist die Anordnung nach § 121 Abs.1 i.V.m. § 196 AO 1977 im allgemeinen zu begründen. Zur Begründung der Anordnung der Außenprüfung bei diesen Steuerpflichtigen genügt jedoch der Hinweis auf die Rechtsvorschrift des § 193 AO 1977 (BFH-Urteil vom 10.Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286, und Beschluß vom 3.April 1985 IV B 26/85, BFH/NV 1986, 710). Wird allerdings der übliche -vgl. § 4 Abs.2 BpO(St)- Prüfungszeitraum erweitert, so muß die Begründung die vom FA angestellten Ermessenserwägungen erkennen lassen (Beschluß in BFH/NV 1986, 710).
Es kann dahingestellt bleiben, ob die Erweiterung einer zunächst auf ein Veranlagungsjahr beschränkten Prüfung (§ 194 Abs.1 Satz 2 AO 1977) auf insgesamt drei Jahre ebenso begründet werden muß. Jedenfalls ist die Begründung in der Beschwerdeentscheidung der OFD ausreichend (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. zuletzt Urteil vom 7.November 1985 IV R 6/85, unter 2.a), BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435).
bb) Auch soweit der Kläger vorbringt, der voraussichtliche Prüfungsbeginn sei ihm nicht in angemessener Zeit vor Prüfungsbeginn bekanntgegeben worden, würde das Urteil des FG den Angriffen der Revision standhalten.
Das FG hat festgestellt, daß als Prüfungsbeginn insoweit der 15.Dezember 1980 festgelegt worden ist. Damit ist der angefochtene Verwaltungsakt i.S. des § 118 Abs.2 FGO Gegenstand der tatsächlichen Feststellungen des FG geworden (vgl. Beschluß vom 17.Juli 1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285; Urteil vom 10.Mai 1968 VI R 7/66, BFHE 92, 333, BStBl II 1968, 589).
Weiter hat das FG festgestellt, daß die Prüfung dementsprechend durchgeführt worden ist. Folglich steht fest, daß die Prüfung der Jahre 1978 und 1979 am 15.Dezember 1980 begonnen wurde. Die Bekanntgabe des Prüfungsbeginns am Tag des tatsächlichen Prüfungsbeginns ist jedoch im Streitfall kein Verstoß gegen § 197 Abs.1 AO 1977.
Die Einhaltung einer Frist für die Bekanntgabe ist nicht erforderlich, wenn der Prüfungszweck dadurch gefährdet wird (§ 197 Abs.1 Satz 1 AO 1977) oder wenn der Steuerpflichtige auf die Einhaltung der Frist verzichtet hat (§ 197 Abs.1 Satz 2 AO 1977). Eine Gefährdung des Prüfungszweckes wurde vom FA nicht geltend gemacht. Ein Verzicht auf die Einhaltung der Frist liegt nach dem Urteil in BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435 nicht bereits darin, daß der Kläger sich erst nach Abschluß der Prüfung gegen die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung gewandt hat.
Die Frist des § 197 Abs.1 AO 1977 wurde im Streitfall auch nicht bereits vor Aushändigung der Prüfungsanordnung in Lauf gesetzt. Eine mündliche Ankündigung der Prüfung reicht hierfür nicht aus; denn die Prüfungsanordnung ist schriftlich zu erteilen (§ 196 AO 1977). Gleichwohl war die Bekanntgabefrist im vorliegenden Fall nicht unangemessen kurz.
Die Angemessenheit der Bekanntgabefrist hängt von den Umständen des Einzelfalles ab (allgemeine Meinung, vgl. z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 197 AO 1977 Tz.3). Der Zweck der Vorschrift des § 197 Abs.1 Satz 1 AO 1977 liegt darin, es dem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, sich auf die bevorstehende Prüfung vorzubereiten (vgl. Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 197 AO 1977 Anm.38); er soll sich ohne unzumutbarem Aufwand auf die Prüfung einstellen können (so Schick, a.a.O., § 197 AO 1977 Anm.40 f.). Es kommt deshalb darauf an, welche Vorbereitungshandlungen die konkrete Prüfung vom Steuerpflichtigen verlangt.
Demnach kann in besonderen Fällen die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung auch mit dem Beginn der Prüfung zusammenfallen. Dies kann vor allem für Anordnungen einer ergänzenden Prüfung angenommen werden; für sie kann die angemessene Frist in der Regel kürzer als bei einer erstmaligen Prüfungsanordnung sein (so Schick, a.a.O., § 197 AO 1977 Anm.47 und § 196 AO 1977 Anm.251; ferner Schuhmann, Die steuerliche Betriebsprüfung 1984, 174, unter III.), häufig auch ganz entfallen (so Papperitz, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1983, 342, 343). Dies ist insbesondere gerechtfertigt, wenn hinsichtlich des Rechtsgrundes und des Prüfers keine Abweichung von der ersten und unbeanstandeten Prüfungsanordnung feststellbar ist.
Der Kläger hat nicht vorgetragen, daß es durch die Prüfungserweiterung zu Störungen seines Geschäftsbetriebs gekommen sei oder daß besondere Vorkehrungen seinerseits hinsichtlich des erweiterten Prüfungsumfangs erforderlich gewesen seien. Es ist daher nicht ersichtlich, daß das FA im vorliegenden Fall den Beginn der weitergehenden Prüfung unangemessen spät mitgeteilt hat, zumal in diesem Zusammenhang auch die organisatorischen und terminlichen Belange der Betriebsprüfungsstelle mitzubeachten sind (vgl. Erhard/Wenzig, Steuerliche Betriebsprüfung, 5.Aufl., S.51).
Fundstellen
BStBl II 1988, 413 |
BFHE 152, 217 |
BFHE 1988, 217 |
BB 1988, 2096-2096 (L1-3) |
DStR 1988, 676 (ST) |
HFR 1988, 459 (LT1-3) |
WPg 1988, 395-395 |
StRK, R. 31 (LT1-3) |