BFH Beschluss vom 11.06.2003 - IV B 47/03 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Versagung der Tarifbegünstigung des § 32c EStG für die dem Organträger zuzurechnenden Gewinne der Organgesellschaft

Leitsatz (amtlich)

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob § 32c Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG in der in den Jahren 1999 und 2000 geltenden Fassung des StEntlG 1999/2000/2002, demzufolge die dem Organträger im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zugerechneten Einkommen oder Einkommensteile nicht in die Tarifbegünstigung einbezogen wurden, mit dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar war.

Normenkette

FGO § 69 Abs. 3 S. 1, Abs. 2 S. 2; EStG § 32c Abs. 2 S. 2 Nr. 2; StEntlG 1999/2000/2002; EStG § 35; StSenkG 2001/2002; KStG § 14; GG Art. 3 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Beschluss vom 16.01.2003; Aktenzeichen 8 V 20/02; EFG 2003, 629)

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine als Holdinggesellschaft fungierende GmbH & Co. KG, ist zu jeweils 100 v.H. an zwei GmbH beteiligt, die im …bau tätig sind. Mit beiden Tochtergesellschaften hat sie Organschafts- und Gewinnabführungsverträge geschlossen, denen zufolge die Organtöchter ihre jährlichen Reingewinne in voller Höhe auf die Antragstellerin zu übertragen verpflichtet sind, wohingegen diese die Verluste zu übernehmen hat.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1999 (Streitjahr) deklarierte die Antragstellerin einen Verlust in Höhe von 6 554 364 DM und zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaften in Höhe von 26 197 813 DM. Zugleich beantragte sie, von dem zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaften einen Entlastungsbetrag nach § 32c des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzuziehen.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) folgte dem im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1999 nicht. Er berief sich dabei auf § 32c Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402), demzufolge die dem Organträger im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zugerechneten Einkommen oder Einkommensteile nicht in die Tarifbegünstigung einbezogen werden. Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein, mit dem sie begehrte, die in den Feststellungen enthaltenen Einkommen der Organgesellschaften nach Abzug der laufenden negativen Einkünfte des Organträgers sowie der nicht begünstigten Teile des Einkommens in Höhe von 18 916 402 DM als begünstigte gewerbliche Einkünfte i.S. des § 32c EStG festzusetzen. Bis 1998 hätten auch die Gewinne der Organgesellschaften beim Organträger dem tarifbegünstigten Steuersatz unterlegen. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 sei diese Tarifbegünstigung aufgehoben worden. Ab dem Jahre 2001 unterlägen die Gewinne der Organgesellschaften nach § 35 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG 2001/2002) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) wieder der Tarifbegünstigung. Der Gesetzgeber habe willkürlich gehandelt, weil er bei der Neuregelung durch das StSenkG 2001/2002 die Tarifbegünstigung nicht rückwirkend auch für die Jahre 1999 und 2000 gewährt habe.

Gleichzeitig beantragte die Antragstellerin Aussetzung der Vollziehung (AdV) in dem ihrem Einspruchsbegehren entsprechenden Umfang. Das FA lehnte den Aussetzungsantrag ab und wies den gegen die Ablehnung eingelegten Einspruch als unbegründet zurück. Auch der beim Finanzgericht (FG) gestellte Antrag auf AdV blieb erfolglos (Beschluss vom 16. Januar 2003 8 V 20/02, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2003, 629).

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde der Antragstellerin.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt in analoger Anwendung des § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO können auch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm begründen (ständige Rechtsprechung; Beschlüsse des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 5. März 2001 IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405; vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552; vom 6. März 2003 XI B 7/02, zur Veröffentlichung bestimmt).

2. Im Streitfall bestehen solche ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes.

a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheides für 1999 sind nicht schon deshalb zu verneinen, weil gegen die Verfassungsmäßigkeit und damit die Gültigkeit des § 32c EStG schlechthin erhebliche Einwände vorgebracht werden. Der Senat verweist zur Begründung auf seinen Beschluss vom 3. März 1998 IV B 49/97 (BFHE 185, 418, BStBl II 1998, 608 unter 1.).

b) Bei summarischer Prüfung treten neben den für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage, die gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 32c Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 sprechen.

aa) Allerdings teilt der Senat nicht die Auffassung der Antragstellerin, der Gesetzgeber sei, wenn er einen steuerpolitischen Irrtum erkannt habe und diesen Irrtum beseitigen wolle, verpflichtet, das Gesetz mit Wirkung für die Vergangenheit zu ändern (vgl. auch BFH-Beschluss vom 10. Juli 2002 XI B 68/02, BFHE 201, 14, BStBl II 2003, 341; ebenso Senatsbeschluss vom 7. März 2003 IV B 163/02, BFH/NV 2003, 777).

bb) Indessen spricht vieles dafür, dass die Einfügung des § 32c Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002, demzufolge die dem Organträger im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zugerechneten Einkommen oder Einkommensteile nicht in die Tarifbegünstigung einbezogen wurden, gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstieß.

cc) Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, jedoch muss er unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des möglichen Ausgangstatbestandes die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen ―insbesondere im Einkommensteuerrecht― eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG―, zuletzt BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BGBl I 2003, 636, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2003, 633, "Doppelte Haushaltsführung", m.w.N.).

dd) Nach nahezu einhelliger Auffassung ist es systemwidrig, die dem Organträger zugerechneten Einkommen oder Einkommensteile einer Organgesellschaft von der Tarifbegrenzung auszunehmen; denn der dem Organträger zugerechnete Gewinn ist bei diesem gewerbesteuerbelastet (vgl. z.B. M. Wendt in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., April 2001, § 32c EStG Anm. R 12; Groh, Finanz-Rundschau ―FR― 1998, 1122, 1124; Gosch in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 32c EStG Rz. 45; Schiffers in Korn, Einkommensteuergesetz, § 32c Rz. 20). Es spricht vieles dafür, dass es für diese Systemwidrigkeit keine Rechtfertigung gibt, so dass die Grenzen des gesetzgeberischen Ermessens überschritten sind.

ee) Der X. Senat des BFH hat mit Beschluss vom 24. Februar 1999 X R 171/96 (BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450) dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob § 32c EStG (u.a.) insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, als nach Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift i.V.m. § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) bei Gewinnen, die im Rahmen einer Schachtelbeteiligung ausgeschüttet werden, die Tarifbegrenzung versagt wird, obwohl die Gewinne bei der ausschüttenden Körperschaft der Gewerbesteuer unterlegen haben. Der X. Senat hält die Versagung der Tarifbegrenzung für Schachteldividenden deswegen für verfassungswidrig, weil sie dem System der dem Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1977 zugrunde liegenden Vollanrechnung widerspreche. Der Gesetzgeber habe mit dem System der körperschaftsteuerlichen Vollanrechnung eine Belastungsentscheidung getroffen, die ungeachtet einer Abschirmung thesaurierter Gewinne durch die juristische Person auf eine einkommensteuerrechtliche Gleichstellung der ausgeschütteten Gewinne mit den einzel- und mitunternehmerischen Einkünften ausgerichtet sei. Eine folgerichtige Umsetzung dieser Belastungsentscheidung erfordere aus gleichheitsrechtlichen Gründen, die Belastung der ausgeschütteten Gewinne mit der Gewerbesteuer zu berücksichtigen. Dies gelte ungeachtet des rechtsformbedingten Unterschieds, dass ―ebenso wie beim Bezug mitunternehmerischer Einkünfte― die Gewerbesteuer von dem ―vom Bezieher der Einkünfte personenverschiedenen― Gewinnerzielungssubjekt erhoben worden sei (Abschn. B VII vor Nr. 3 des o.g. Beschlusses).

ff) Liegen ―wie im Streitfall― infolge des Abschlusses eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft i.S. des § 14 KStG vor, so bezieht sich die vom Gesetzgeber gewollte Gleichbehandlung mit der Personengesellschaft nicht nur auf die ausgeschütteten, sondern auch auf die thesaurierten Gewinne. Der Gewinn der Organgesellschaft wird zwar nicht vom Organträger erzielt, er wird diesem aber bereits bei seiner Entstehung, unabhängig von einer Ausschüttung, außerhalb seiner Handels- und Steuerbilanz zugerechnet. Die Ähnlichkeit mit der steuerlichen Behandlung der Gewinne von Personengesellschaften ist daher noch ausgeprägter als bei den im Rahmen einer Schachtelbeteiligung ausgeschütteten Gewinnen (Groh, FR 1998, 1122, 1123). Die Erwägungen, auf die der X. Senat im Beschluss in BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450 die Verfassungswidrigkeit des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG stützt, gelten daher in verstärktem Maße.

3. Die Antragstellerin hat auch ein berechtigtes Interesse an der AdV des angefochtenen Feststellungsbescheides.

Im Hinblick auf den Geltungsanspruch jeden formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer Rechtsnorm ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlich. Geboten ist eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (BVerfG-Urteil vom 21. Februar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180; BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104, m.w.N.; vom 21. Mai 1992 X B 106/91, BFH/NV 1992, 721; vom 17. März 1994 VI B 154/93, BFHE 173, 554, BStBl II 1994, 567; vom 30. Januar 2001 VII B 291/00, BFH/NV 2001, 1031, m.w.N.; vom 6. März 2003 XI B 76/02, zur Veröffentlichung bestimmt).

Das berechtigte Interesse der Antragstellerin an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes folgt aus der Natur des verfassungsrechtlich garantierten Anspruchs des Steuerpflichtigen auf folgerichtige Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung im Sinne der Belastungsgleichheit. Demgegenüber sind ―abgesehen von dem stets bestehenden Interesse des Fiskus an der sofortigen Zahlung festgesetzter Steuern bzw. der unverzüglichen Berücksichtigung festgestellter Gewinne― keine schwerwiegenden Interessen an einer Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ersichtlich (vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405, Abschn. II Nr. 3 a.E.).

4. Der Senat entscheidet nicht selbst über die Höhe der auszusetzenden Beträge, sondern verweist die Sache insoweit an das FG zurück. Die Zurückverweisung ist auch im Beschwerdeverfahren bereffend die AdV zulässig (BFH-Beschlüsse vom 26. März 1991 VIII B 83/90, BFHE 163, 510, BStBl II 1991, 463, m.w.N.; vom 17. Dezember 1997 I B 96/97, BFHE 185, 24, BStBl II 1998, 321; vom 9. November 1999 V B 16/99, BFH/NV 2000, 611). Sie ist erforderlich, weil der Senat die Zusammensetzung des Betrags von 18 916 402 DM, für den die Antragstellerin die Tarifbegrenzung begehrt, nicht feststellen kann. Die Antragstellerin hat ihn nicht näher erläutert, das FA hat sich nicht dazu geäußert, das FG hat ―aus seiner Sicht folgerichtig― hierzu keine Feststellungen getroffen. Die Steuerakten liegen dem Senat nicht vor.

Für den Fall, dass die Höhe des auszusetzenden Betrags unstreitig sein sollte, erscheint es angebracht, dass das FA dem ―dem Grunde nach berechtigten― Aussetzungsbegehren stattgibt und die Beteiligten daraufhin die Hauptsache gegenüber dem FG für erledigt erklären.