BFH Beschluss vom 22.08.2001 - III B 71/01 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zulassungsabhängige Beschwerde; Nachträgliche Zulassung durch FG; Keine Zulassung durch BFH nach FGO n.F.; Zur Statthaftigkeit einer außerordentlichen Beschwerde; Qualifizierte Zugehörigkeits- und Verbleibvoraussetzungen bei erhöhter Investitionszulage; Zulagenrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei doppelstöckiger Personengesellschaft

Leitsatz (NV)

1. § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO ordnet nur die entsprechende Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO an, nicht aber des § 115 Abs. 3 FGO a.F. oder § 116 FGO n.F., so dass eine Nichtzulassungsbeschwerde nicht statthaft ist.
2. Das FG darf gegen Beschlüsse nach § 69 Abs. 3 FGO auch noch nachträglich die Beschwerde zulassen, nicht hingegen der BFH. An dieser Verfahrenslage hat sich durch § 128 FGO n.F. nichts geändert.
3. Unbeschadet der Frage, ob eine außerordentliche Beschwerde in Fällen überhaupt in Betracht kommt, in denen eine reguläre Beschwerde mangels Zulassung durch das FG unstatthaft ist, kann dieses außerordentliche Rechtsmittel allenfalls eröffnet sein, wenn die angefochtene Entscheidung auf einer Gesetzesauslegung beruht, die offensichtlich dem Wortlaut und dem Zweck des Gesetzes widerspricht und die eine Gesetzesanwendung zur Folge hat, die durch das Gesetz ersichtlich ausgeschlossen werden sollte.

Normenkette

AO 1977 § 18 Abs. 1 Nr. 2, § 125 Abs. 1, § 127; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2; FGO § 69 Abs. 1, 3 S. 5, § 115 Abs. 2 Nr. 2, § 128 Abs. 1, 3, § 129 Abs. 1; InvZulG 1993 § 2 S. 1 Nrn. 1-2, § 5 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a, b, § 7 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Beschwerdeführerin) betrieb in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG die Betonfertigung. Sie beantragte beim Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt ―FA―) für die Jahre 1994 bis 1997 u.a. für eine in Y/im Fördergebiet errichtete vollautomatische Betonstein-Fertigungsanlage eine erhöhte Investitionszulage von 10 v.H. Die vollautomatische Anlage sollte … DM kosten. 1994 leistete die Beschwerdeführerin eine Anzahlung von … DM.

Das FA gewährte zunächst für die Jahre 1994 bis 1996 auf die Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter eine Investitionszulage von 10 v.H., und zwar für 1994 gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) im Hinblick auf die geleisteten Anzahlungen vorläufig, für 1995 und 1996 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Eine Investitionszulagen-Sonderprüfung für das Kalenderjahr 1998 stellte fest, dass die Beschwerdeführerin sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen seit dem 15. Februar 1998 an die A-Betonwerk GmbH verpachtet hatte (vgl. § 2 Ziff. 1 des Pachtvertrages vom 17. Juli 1998). Deshalb seien die Wirtschaftsgüter entgegen § 5 Abs. 3 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1996 nicht in dem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes der Beschwerdeführerin als Anspruchsberechtigter verblieben.

Daraufhin änderte das FA die Investitionszulagenbescheide für 1994 bis 1997 und setzte den Zulagensatz auf 5 v.H. herab. Die überzahlten Investitionszulagen forderte das FA nebst Zinsen zurück.

Über die dagegen eingelegten Einsprüche der Beschwerdeführerin hat das FA noch nicht entschieden. Die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab.

Weitere Anträge auf AdV gegen Sicherheitsleistung wies das FA wegen fehlender Werthaltigkeit der angebotenen Sicherheiten zurück. Im Mai 2000 pfändete das FA sämtliche Forderungen der Beschwerdeführerin gegenüber der Z-Bank und im September 2000 sämtliche Forderungen aus dem Pachtvertrag.

Den Antrag auf AdV der Änderungsbescheide für 1994 bis 1997 wies das Finanzgericht (FG) zurück. Bei summarischer Prüfung seien keine gewichtigen Gründe ersichtlich, die dafür sprächen, dass das FA Rechtsfragen oder Tatsachen unzutreffend beurteilt habe. § 5 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG verlange u.a., dass die begünstigten Wirtschaftsgüter auch drei Jahre nach ihrer Anschaffung in einem besonderen, begünstigten Betrieb des Anspruchsberechtigten verblieben und nicht lediglich zu einem gleichartigen Betrieb gehörten.

Ausweislich der Zulagenanträge habe allein die Beschwerdeführerin Anspruchsberechtigte sein sollen. Mit der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen der Beschwerdeführerin an die A-Betonwerk GmbH seien die streitigen Wirtschaftsgüter jedoch nicht in der Betriebsstätte der Anspruchsberechtigten verblieben. Es habe aufgrund der auf 10 Jahre fest vorgenommenen Verpachtung keine nur kurzfristige und damit zulagenunschädliche Überlassung der Wirtschaftsgüter vorgelegen. Es könne dahingestellt bleiben, ob, wie die Beschwerdeführerin meine, der Pachtvertrag als ein atypisch stilles Gesellschaftsverhältnis auszulegen sei. Selbst dann wären die Wirtschaftsgüter nicht im Betrieb der Anspruchsberechtigten verblieben. Die Beschwerdeführerin könne sich nicht darauf berufen, sie sei Mitunternehmerin dieser Gesellschaft und die Wirtschaftsgüter seien in ihrem (Sonder-)Betriebsvermögen verblieben. Im Zulagenrecht sei die Gesellschaft selber anspruchsberechtigt (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG). Bestehe eine atypisch stille Gesellschaft, so könne diese selber Anspruchsberechtigte sein (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 3. Februar 2000 III R 4/97, BFH/NV 2000, 888). Die Wirtschaftsgüter wären somit innerhalb der dreijährigen Verbleibfrist nicht i.S. von § 5 Abs. 3 InvZulG bei demselben Anspruchsberechtigten verblieben.

Auch der Hilfsantrag bleibe ohne Erfolg: Mangels grundsätzlicher Bedeutung ließ das FG die Beschwerde nicht zu.

Gegen den am 5. Februar 2001 den Prozessvertretern der Beschwerdeführerin zugestellten Beschluss legten diese namens der Beschwerdeführerin mit Telefax vom 19. Februar 2001 beim FG Beschwerde ein, welcher das FG nicht abgeholfen hat.

Streitig sei, ob die Verbleibvoraussetzung nach § 5 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG im Rahmen einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft und der Überlassung der Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen erfüllt seien oder durch die Grundsätze der Betriebsverpachtung verdrängt würden.

Nach den Vereinbarungen im Pachtvertrag liege eine atypisch stille Gesellschaft zwischen der Beschwerdeführerin und der Pächterin vor (wird ausgeführt).

Die Rechtsmittelbelehrung des angefochtenen Beschlusses des FG führe aus, die Beschwerde sei nur zulässig, wenn sie ausdrücklich zugelassen worden sei. Dies sei zumindest missverständlich; denn zum einen könne die Beschwerde im Nachhinein noch zugelassen werden, zum anderen sei sie bei greifbarer Gesetzwidrigkeit des angefochtenen Beschlusses eröffnet.

1. Das FG habe die Zuständigkeit des FA ohne Prüfung unterstellt. Dem FG sei indes bekannt gewesen, dass die Beschwerdeführerin seit 1998 am Ort der Betriebsstätte in Y keine Geschäftsleitung mehr unterhalten habe, sondern sich diese ausschließlich in der Hauptverwaltung in O/im alten Bundesgebiet befunden habe. Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 (ferner Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 28. August 1991, BStBl I, 768 Tz. 82) sei mithin das FA, der Beschwerdegegner, nicht mehr zuständig. Mit Schriftsatz vom 20. Dezember 2000, S. 4, unter Ziff. 5 sei das FG darauf hingewiesen worden. Die Verletzung der örtlichen Zuständigkeit führe zwar nicht zur Nichtigkeit des Verwaltungsaktes, jedoch zu einem schwerwiegenden Gesetzesverstoß, der die Entscheidung des FG greifbar gesetzwidrig mache. Ausnahmsweise wäre nämlich im Streitfall nach § 127 AO 1977 der Verwaltungsakt aufzuheben.

2. Die Entscheidung des FG entbehre auch materiell-rechtlich jeder Gesetzesgrundlage. Das FG habe nämlich den Begriff des Anspruchsberechtigten ersichtlich falsch ausgelegt. Es könne dahingestellt bleiben, ob die Gesellschaft oder der Gesellschafter anspruchsberechtigt sei; denn das FG verwechsle ―trotz richtiger Darstellung des Sachverhaltes― den Zeitraum von 1994 bis 1997 mit dem Kalenderjahr 1998.

Für die Jahre 1994 bis 1997 sei zunächst die Beschwerdeführerin anspruchs- und antragsberechtigt gewesen. In diesem Jahr habe sie die Wirtschaftsgüter selber angeschafft. Erst im Kalenderjahr 1998 sei die mitunternehmerische Innengesellschaft gegründet und dieser die Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen worden. Allenfalls könne sich die Frage stellen, ob die Beschwerdeführerin rückwirkend die Anspruchsberechtigung verloren habe. Indes ändere die Überlassung der Wirtschaftsgüter in das Sonderbetriebsvermögen der Beschwerdeführerin bei der mitunternehmerischen Innengesellschaft nichts an ihrer Anspruchsberechtigung. Die Wirtschaftsgüter blieben im Gesamthandseigentum der Beschwerdeführerin und würden nur steuerrechtlich in die Gewinnermittlung der mitunternehmerischen Innengesellschaft einbezogen. Darin sei keine Änderung der Zuordnung zu sehen. Dementsprechend sei die Personengesellschaft, in deren Sonderbetriebsvermögen ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlassen werde, anspruchsberechtigt (BMF-Schreiben in BStBl I 1991, 768 Tz. 7, und zwar auch bei atypisch stillen Gesellschaften; BMF-Schreiben in BStBl I 1991, 768 Tz. 6). Antragsberechtigt bei Letzterer sei der Inhaber des Handelsgeschäftes.

Danach bleibe hier die nach außen auftretende Gesellschaft, also die Beschwerdeführerin, antrags- und anspruchsberechtigt (vgl. auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG― i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG). Der BFH bestätige diese Auslegung im Beschluss vom 28. Oktober 1999 III R 50/96 (BFH/NV 2000, 484), wonach die Betriebsstätte einer Mitunternehmerschaft zugleich als Betriebsstätte jedes Mitunternehmers anzusehen sei. Bestehe insoweit aber eine Identität, seien auch die Zugehörigkeits- und Verbleibvoraussetzungen erfüllt (vgl. ebenfalls Herden, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 2000, 810).

3. Das FG habe sich auch nicht mit der vorrangigen Prüfung des Sonderbetriebsvermögens anstelle einer Betriebsverpachtung auseinander gesetzt. Die Finanzverwaltung anerkenne diesen Vorrang (BMF-Schreiben vom 17. Oktober 1994, BStBl I 1994, 771; ebenfalls Beschluss des BFH vom 25. Oktober 1995 IV B 9/95, BFH/NV 1996, 213). Danach sei die Entscheidung des FG so offensichtlich falsch, dass darin eine greifbare Gesetzwidrigkeit liege.

4. Schließlich müsse die (ordentliche) Beschwerde im Nachhinein durch das FG oder den BFH zugelassen werden.

Das FG habe lediglich die grundsätzliche Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verneint. Indes sei durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (2.FGOÄndG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757) mit Wirkung vom 1. Januar 2001 eine geänderte Nr. 2 in § 115 Abs. 2 FGO eingefügt worden, deren Voraussetzungen hier erfüllt seien. Deshalb müsse zumindest der BFH die Beschwerde ausnahmsweise nachträglich zulassen.

Zulagenrechtlich sei die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Fällen einer Mitunternehmerkette ersichtlich noch nicht geklärt worden. Insbesondere sei zu prüfen, ob das Sonderbetriebsvermögen oder die Betriebsverpachtung Vorrang habe und ob die Gesellschaft oder ihre Gesellschafter anspruchsberechtigt seien.

Mit Hilfe der Nr. 2 in § 115 Abs. 2 FGO n.F. sollten Fehler in der Auslegung des Rechts korrigiert werden, wenn sie von erheblichem Gewicht und geeignet seien, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen. § 128 Abs. 3 FGO verweise in vollem Umfang auf § 115 Abs. 2 FGO (vgl. Spindler, Der Betrieb ―DB― 2001, 61, 62).

Deshalb müssten an die Beschwerde wegen greifbarer Gesetzwidrigkeit nunmehr deutlich geringere Anforderungen gestellt werden. Entscheide das FG zu diesem Zulassungsgrund nicht ausdrücklich und lasse es die Beschwerde auch nicht nachträglich zu, so könne bzw. müsse eventuell der BFH die Beschwerde wegen greifbarer Gesetzwidrigkeit unter erleichterten Voraussetzungen bejahen. Seer (Betriebs-Berater ―BB― 2000, 2387, 2389) weise deshalb zu Recht darauf hin, dass die außerordentliche Beschwerde und Gegenvorstellung mit diesem neuen Zulassungsgrund überflüssig werde, sofern er erweiternd ausgelegt werde (kritisch dazu List, DB 2000, 2294, 2296).

Die Beschwerdeführerin beantragt,

1. die Beschwerde gegen den Beschluss des FG des Landes Brandenburg vom 22. Januar 2001 nachträglich zuzulassen,

2. den Beschluss des FG des Landes Brandenburg vom 22. Januar 2001 aufzuheben und die Investitionszulagenänderungsbescheide 1994 bis 1997 vom 8. Dezember 1999 in voller Höhe von der Vollziehung auszusetzen, hilfsweise

3. den Beschluss des FG des Landes Brandenburg vom 22. Januar 2001 teilweise aufzuheben und den Investitionszulagenänderungsbescheid 1994 vom 8. Dezember 1999 in Höhe von … DM von der Vollziehung auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unzulässig zu verwerfen.

Auch das 2.FGOÄndG eröffne keine Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 FGO.

Die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise eröffnete außerordentliche Beschwerde wegen schwerwiegender Verletzung von Verfahrensvorschriften oder einer offensichtlich dem Wortlaut und dem Zweck des Gesetzes widersprechenden Gesetzesanwendung seien hier ―in einem lediglich summarischen Verfahren― nicht erfüllt.

Entscheidungsgründe

II. Das Rechtsmittel ist unzulässig und durch Beschluss zu verwerfen (§ 132 FGO).

1. a) Nach § 128 Abs. 3 Satz 1 FGO steht den Beteiligten gegen eine Entscheidung des FG über die AdV nach § 69 Abs. 3 FGO die Beschwerde nur zu, wenn sie in der Entscheidung vom FG ausdrücklich zugelassen worden ist.

Eine Beschwerde wegen Nichtzulassung der Beschwerde sieht die FGO bei Entscheidungen des FG über einen Antrag auf AdV nicht vor. § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO ordnet nur die entsprechende Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO an. Diese Regelung besagt aber lediglich, dass die in § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO genannten Kriterien für die Zulassung der Beschwerde durch das FG maßgebend sind (vgl. BFH-Beschluss vom 8. März 1995 V B 18/95, BFH/NV 1995, 715). Die Anordnung einer entsprechenden Anwendung des § 115 Abs. 3 FGO a.F. bzw. § 116 FGO n.F., die die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision vorsehen, ist in § 128 Abs. 3 FGO nicht enthalten (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Februar 2000 III B 1/00, BFH/NV 2000, 1111, ständige Rechtsprechung). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat gegen diese einschränkende Regelung keine verfassungsrechtlichen Bedenken erhoben (Beschluss vom 6. Oktober 1977 2 BvR 502/77, Steuerrechtsprechung in Karteiform ―StRK―, Gesetz zur Entlastung des Bundesfinanzhofs, Rechtsspruch 39).

Das FG hat die Beschwerde nicht zugelassen; vielmehr hat es in dem angefochtenen Beschluss ausdrücklich auf die Unanfechtbarkeit der Entscheidung hingewiesen (vgl. BFH-Beschluss vom 28. September 1998 VII B 154/98, BFH/NV 1999, 340). Die Beschwerde ist danach bereits nicht statthaft.

b) Der BFH hat zwar erkannt, dass das FG die Beschwerde gegen einen Beschluss nach § 69 Abs. 3 FGO auch noch nachträglich zulassen darf. Kann das FG nämlich nach § 69 Abs. 3 Satz 5 FGO seinen Beschluss auf Gegenvorstellung der Beteiligten jederzeit ändern oder aufheben, so ist es auch dazu befugt, inhaltlich zwar an seiner vorangegangenen Entscheidung festzuhalten und diese zu wiederholen, die Beschwerde aber nunmehr zuzulassen, weil es abweichend von der zunächst getroffenen Entscheidung einen Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO für gegeben hält (BFH-Beschluss vom 10. Oktober 1991 XI B 18/90, BFHE 165, 565, BStBl II 1992, 301).

Indes hat das FG der Beschwerde der Beschwerdeführerin mit Beschluss vom 4. März 2001 ausdrücklich nicht abgeholfen.

c) An dieser vorstehend dargestellten Verfahrensrechtslage hat sich durch das 2.FGOÄndG nichts geändert.

Der angefochtene Beschluss des FG ist den Prozessvertretern der Beschwerdeführerin zwar erst am 5. Februar 2001 zugestellt worden. Gemäß Art. 4 2.FGOÄndG richtet sich deshalb die Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs gegen eine gerichtliche Entscheidung nach der neuen Fassung der FGO. Indes hat sich hinsichtlich der Beschwerdemöglichkeit gegenüber der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Rechtslage keine Änderung ergeben. Der Gesetzgeber hat die Beschwerdemöglichkeiten durch den neu gefassten § 128 Abs. 2 FGO n.F. vielmehr zusätzlich eingeschränkt. Der Wortlaut des § 128 Abs. 3 FGO ist im Übrigen unverändert geblieben. Danach muss die Beschwerde in der angefochtenen Entscheidung zugelassen worden sein, so dass eine Zulassung durch den BFH ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Januar 2000 VII B 292/99, BFH/NV 2000, 481, 482).

2. Auch die erhobene außerordentliche Beschwerde ist unstatthaft und deshalb als unzulässig zu verwerfen (§ 132 FGO).

Die auch für eine außerordentliche Beschwerde geltende Beschwerdefrist nach § 129 Abs. 1 FGO (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 481) hat die Beschwerdeführerin zwar durch die per Telefax am 19. Februar 2001 beim FG eingegangene Beschwerdeschrift gewahrt. Die Beschwerde legt indes keine derart schwerwiegenden Mängel der angefochtenen Entscheidung des FG dar, dass die außerordentliche Beschwerde ausnahmsweise als statthaft angesehen werden könnte.

In der Rechtsprechung ist offen gelassen worden, ob eine außerordentliche Beschwerde überhaupt für Fälle in Betracht kommt, in denen die reguläre Beschwerde nach § 128 Abs. 1 FGO aufgrund des § 128 Abs. 3 FGO unstatthaft ist (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2000, 481, 482; vom 12. Juli 1999 VI B 20/99, BFH/NV 2000, 60). Da die Beschwerde bereits aus anderen Gründen unstatthaft ist, bedarf die Frage auch hier keiner abschließenden Klärung.

a) In der Rechtsprechung des BFH wird eine außerordentliche Beschwerde ausnahmsweise dann in Betracht gezogen, wenn die angefochtene Entscheidung, die nach den gesetzlichen Vorschriften an sich unanfechtbar ist, jeder gesetzlichen Grundlage entbehrt und mit der Rechtsordnung schlechthin unvereinbar ist. Dazu reicht jedoch keinesfalls, dass die angefochtene Entscheidung lediglich fehlerhaft ist, noch, dass vom Gericht wesentliche Verfahrensvorschriften, z.B. der Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs, nicht beachtet worden sind. Vielmehr muss es sich um einen wirklich krassen Ausnahmefall handeln. Die nach dem Rechtsmittelsystem an sich gerade unanfechtbaren Entscheidungen müssen offensichtlich und greifbar gesetzwidrig sein (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Februar 1999 VII B 202/98, BFH/NV 1999, 1107, m.w.N.; Beschluss des BVerfG vom 25. Juli 2000 2 BvR 1041/00, DStZ 2000, 830; Rüsken, DStZ 2000, 815, 818, m.w.N.). Die angefochtene Entscheidung muss auf einer Gesetzesauslegung beruhen, die offensichtlich dem Wortlaut und dem Zweck des Gesetzes widerspricht und die eine Gesetzesanwendung zur Folge hat, die durch das Gesetz ersichtlich ausgeschlossen werden sollte (vgl. BFH-Beschlüsse vom 7. Dezember 1999 IV B 146/99, BFH/NV 2000, 413, 414; vom 2. Dezember 1999 I B 62/99, BFH/NV 2000, 845; in BFH/NV 2000, 1111; Dürr in Schwarz, Vor §§ 115 bis 134 FGO Rz. 50 a und § 128 FGO Rz. 31 ff.; grundlegende Bedenken gegen die Zulassung einer außerordentlichen Beschwerde äußert Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 128 Rz. 3 a, m.umf.N.).

b) Die Beschwerde legt jedenfalls keine ausreichend schwerwiegenden Verfahrensmängel oder Gesichtspunkte für die Annahme einer krass gesetzwidrigen, geradezu willkürlichen Entscheidung des FG dar.

Bei der Prüfung, ob offensichtlich eine greifbare Gesetzwidrigkeit gegeben ist, ist zudem zu berücksichtigen, dass auch das finanzgerichtliche Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 3 FGO ein lediglich summarisches Verfahren darstellt, dass sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht nur nach Aktenlage und aufgrund präsenter Beweismittel durchgeführt wird und weder der Entscheidung zur Hauptsache vorgreifen soll noch eine Bindung in der Hauptsache zu erzeugen vermag (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Tz. 121).

aa) Soweit die Beschwerde die Unterstellung der Zuständigkeit des FA als schwerwiegenden Verfahrensmangel der angefochtenen Entscheidung des FG beanstandet, so handelt es sich allenfalls um einen materiell-rechtlichen Mangel, nicht aber um einen Fehler bei der Handhabung des Verfahrens durch das FG.

bb) Eine greifbare Gesetzwidrigkeit liegt nicht darin, dass das FG sowohl von der Anspruchs- als auch der Antragsberechtigung der Beschwerdeführerin für die Streitjahre 1994 bis 1997 ausgeht und das Vorliegen der besonderen Zurechnungs- und Verbleibvoraussetzung für die erhöhte Investitionszulage nach § 5 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 1993 i.d.F. des Grenzpendlergesetzes (GrenzPG) vom 24. Juni 1994 (BGBl I, 1395) verneint hat.

Es handelt sich um Investitionszulagenanträge für die Jahre 1994 bis 1997, in denen ausschließlich die Beschwerdeführerin investiert hat (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993). Die Zuordnung dieses originär bei der Beschwerdeführerin entstandenen Anspruchs auf Investitionszulage wird weder durch eine pachtweise Überlassung der zu begünstigenden Wirtschaftsgüter an ein anderes Unternehmen im Fördergebiet noch durch eine mögliche Begründung einer Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer atypisch stillen Gesellschaft erst im Kalenderjahr 1998 beeinflusst. Das FG konnte zu Recht offen lassen, ob der zivilrechtlich als Pachtvertrag bezeichnete, rückwirkend zum 15. Februar 1998 abgeschlossene Vertrag vom 17. Juli 1998 überhaupt als Vereinbarung einer Innengesellschaft und überdies zulagenrechtlich als Mitunternehmerschaft ausgelegt werden könnte; denn auf die Anspruchsberechtigung vermag sich dieser Umstand, wovon die Beschwerdeführerin im Übrigen selber zutreffend ausgeht, rückwirkend nicht auszuwirken.

Indes verlangt § 5 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 1993, dass die erhöht zulagenbegünstigten Wirtschaftsgüter drei Jahre nach der Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen u.a. eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes des Anspruchsberechtigten gehören (Nr. 2a) und in einem solchen Betrieb des Anspruchsberechtigten verbleiben (Nr. 2b).

Diese Merkmale werden auch im Schrifttum ganz einhellig ―im Gegensatz zu den allgemeinen Zugehörigkeits- und Verbleibvoraussetzungen in § 2 InvZulG 1993, wofür die Zugehörigkeit und das Verbleiben zu bzw. in einem Betrieb oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet ausreicht― als qualifizierte Zurechnungs- und Verbleibvoraussetzungen in der Weise ausgelegt, dass die Bindung an die Person des Investors besteht (vgl. Jasper/ Sönksen, Investitionsförderung in den neuen Bundesländern, Gruppe 4, § 2 InvZulG Rz. 95, § 5 InvZulG Rz. 52 und 54). Nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 12/7427, S. 31) soll die erhöhte Investitionszulage nur für Wirtschaftsgüter gewährt werden, die der Investor selber nutzt (vgl. Selder in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 5 InvZulG 1996 Rz. 32; Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Rz. 183). Danach führt jede langfristige, d.h. über drei Monate hinausreichende Nutzungsüberlassung ―wie im Streitfall die auf 10 Jahre übernommene feste Verpachtung― eines Wirtschaftsgutes zu einer Verletzung der qualifizierten Verbleibensvoraussetzung (vgl. Jasper/Sönksen, a.a.O., § 5 InvZulG Rz. 55).

Der erkennende Senat hat ―insoweit der ertragsteuerlichen Behandlung folgend― mit Urteil vom 7. Dezember 2000 III R 35/98 (BStBl II 2001, 316, BFH/NV 2001, 719) erkannt, dass bei einer doppelstöckigen gewerblich tätigen Personengesellschaft Vorgänge bezüglich des aktiven Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers bei der Ermittlung des Gewinns der Untergesellschaft zu berücksichtigen sind und von der Obergesellschaft der Untergesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter bei der Untergesellschaft als Sonderbetriebsvermögen entsprechend § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zu erfassen sind. Das Sonderbetriebsvermögen ist aber Bestandteil des Betriebsvermögens der nutzenden Mitunternehmerschaft, und zwar selbst dann, wenn der Gesellschafter einen eigenen Betrieb unterhält und sogar ausschließlich für die nutzende Gesellschaft tätig wird (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Januar 1995 III B 9/94, BFH/NV 1995, 731, m.w.N.).

Wäre also von einer nutzenden Untergesellschaft in der Rechtsform einer atypisch stillen Gesellschaft (zur Anspruchs- und Antragsberechtigung dieser Gesellschaft vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2000, 888, sowie vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359 zur Abgrenzung partiarischer Rechtsverhältnisse von mitunternehmerischen Gesellschaftsverhältnissen) auszugehen, so läge insoweit jedenfalls keine Nutzung der Wirtschaftsgüter mehr im eigenen Betrieb der investierenden Obergesellschaft (Beschwerdeführerin), sondern in dem selbständigen Gewerbebetrieb der atypisch stillen Gesellschaft vor.

Lägen hingegen die Voraussetzungen für die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft schon nicht vor, so wären infolge der langfristigen Nutzungsüberlassung an den Betrieb der A-Betonwerk GmbH die qualifizierten Verbleibvoraussetzungen nach § 5 Abs. 3 Nr. 2 b InvZulG 1993 ebenfalls nicht erfüllt.

Es liegen im Übrigen keinerlei Anhaltspunkte dafür vor und auch die Beschwerdeführerin selber hat solche nicht geltend gemacht, dass die besonderen zulagenrechtlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung mit einer personellen und betriebsvermögensmäßigen Verflechtung zwischen dem Besitz-Unternehmen der Beschwerdeführerin und der Betriebs-GmbH als Pächterin mit der Folge einer Merkmalsübertragung auch hinsichtlich der besonderen Zugehörigkeits- und Verbleibvoraussetzungen nach § 5 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 1993 erfüllt wären (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16. März 2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700, m.w.N.; Jasper/Sönksen, a.a.O., § 5 InvZulG Rz. 56).

c) Sollte das FA örtlich nicht mehr für den Erlass der Rückforderungsbescheide zuständig gewesen sein (vgl. zur örtlichen Zuständigkeit § 7 Abs. 1 InvZulG i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977; ferner BMF-Schreiben in BStBl I 1991, 768 Tz. 82), so stellt die Verkennung der örtlichen Zuständigkeit jedenfalls keinen so schwerwiegenden materiell-rechtlichen Fehler dieser Bescheide dar, dass die Rückforderungsbescheide schlechthin unvereinbar mit der Rechtsordnung wären. Zunächst ist zu bemerken, dass die Beschwerdeführerin in dem in Bezug genommenen Schriftsatz vom 20. Dezember 2000 S. 4 unter Ziff. 5 sich gerade nicht der Rechtsauffassung des FA angeschlossen hat, sie unterhalte im Fördergebiet keine Betriebsstätte mehr. Rein hypothetisch hat sie deshalb lediglich darauf hingewiesen, dass bei einer fehlenden Betriebsstätte der Beschwerdeführerin das FA (Beschwerdegegner) nicht mehr für die Änderung der Investitionszulagenbescheide zuständig gewesen wäre.

Aus dem Schriftsatz ergibt sich indes keineswegs, dass die Beschwerdeführerin in Y keine Geschäftsleitung mehr unterhielt, sondern sich diese fortan ausschließlich in der Hauptverwaltung in O befunden haben soll.

Insbesondere aber kann nach § 127 AO 1977 die Aufhebung eines Verwaltungsaktes, der nicht nach § 125 AO 1977 nichtig ist, nicht allein deswegen beansprucht werden, weil er u.a. unter Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Die Vorschrift bezieht sich auf gebundene Verwaltungsakte (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1990 I R 157/87, BFHE 161, 117, BStBl II 1992, 43, 44), wozu u.a. die Investitionszulagen-Rückforderungsbescheide gehören.

Fundstellen

Haufe-Index 662220

BFH/NV 2002, 195