BFH Beschluss vom 22.08.2006 - I R 25/06 (veröffentlicht am 08.11.2006) | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorlage an das BVerfG: Formelle Verfassungsmäßigkeit der Änderung des § 8 Abs. 4 KStG 1996/1999

Leitsatz (amtlich)

Es wird die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob die Änderung von § 8 Abs. 4 KStG 1996 durch Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) -aufgrund Neuveröffentlichung gemäß § 53 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1996 vom 22. April 1999 (BGBl I 1999, 817, BStBl I 1999, 461): § 8 Abs. 4 KStG 1999- gegen Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 GG verstößt, weil die Änderung auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurückzuführen ist, der den Rahmen des vom Bundestag beschlossenen Anrufungsbegehrens und des ihm zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens überschritten hat, bejahendenfalls, ob der Verfassungsverstoß infolge der Änderung von § 8 Abs. 4 KStG 1999 in der vorgenannten Fassung durch Art. 4 Nr. 2 des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) rückwirkend geheilt worden ist.

Normenkette

KStG 1996 § 8 Abs. 4; KStG 1999 § 8 Abs. 4; GG Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Berlin (Urteil vom 16.01.2006; Aktenzeichen 8 K 8465/05; EFG 2006, 1277)

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 29.04.2008; Aktenzeichen 2 BvL 61/06)

BVerfG (Aktenzeichen 1 BvL 8/06)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist ein als Treuhandbetrieb fortgeführtes Nachfolgeunternehmen eines volkseigenen Betriebes. Sie hatte neben der Beteiligung an Unternehmen der Textilbranche den Handel mit Baumwolle zum Unternehmensgegenstand. Aus der aktiven Handelstätigkeit resultierten erhebliche Verlustvorträge. Zum 31. Dezember 1999 stellte das damals zuständige Finanzamt (FA B) einen verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer in Höhe von 25 006 643 DM fest. Zuvor war der Geschäftsbetrieb im Jahr 1998 nahezu vollständig zum Erliegen gekommen. Die Klägerin beschäftigte sich nur noch mit der Abwicklung der Altforderungen und Altverbindlichkeiten sowie dem Halten von Beteiligungen an anderen Firmen.

Gesellschafter der Klägerin waren Anfang des Streitjahres 2000 eine slowakische Kapitalgesellschaft mit 77,78 v.H. und die deutsche W-KG mit 22,22 v.H. der Anteile. Alleiniger Gesellschafter beider Gesellschaften war W. Am 19. Juli 2000 kaufte W von der A sämtliche (von dieser seit 1999 gehaltenen) Geschäftsanteile an der Klägerin. Die Klägerin ihrerseits hatte bereits mit Vertrag vom 15. Juni 2000 von ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer W zum 1. Juli 2000 dessen 100%igen Kommanditanteil an der P-KG erworben. Aus dieser Beteiligung erzielte die Klägerin im Streitjahr Gewinne von 140 000 DM, in 2001 von 330 000 DM und in 2002 von 36 000 €. Das Aktivvermögen der Klägerin betrug nach den Feststellungen der bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung zum 1. Juli 2000 553 586 DM, nach Angaben der Klägerin 606 374 DM, während das Aktivvermögen der P-KG zu diesem Zeitpunkt 830 997 DM betrug.

Die Klägerin erklärte zum 31. Dezember 2001 unter Berücksichtigung eines Verlustabzuges in Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte von 75 854 DM einen verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer in Höhe von 25 008 389 DM und für 2002 in Höhe von 24 895 851 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) ließ den Abzug der festgestellten Verluste nach Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin unter Hinweis auf § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) nicht zu.

Die Klage gegen die hiernach geänderten Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin vom 16. Januar 2006 8 K 8465/05 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1277 abgedruckt.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben, die angefochtenen Steuerbescheide zu ändern und die verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2000 auf 5 995 219 DM, auf den 31. Dezember 2001 auf 5 860 456 DM und auf den 31. Dezember 2002 auf 2 953 518 € festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit von § 8 Abs. 4 KStG 1996 i.d.F. von Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) für die Streitjahre --bis zur Änderung durch Art. 4 Nr. 2 des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz --StÄndG-- 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) inhaltlich gleich lautend-- aufgrund Neuveröffentlichung gemäß § 53 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1996 vom 22. April 1999 (BGBl I 1999, 817, BStBl I 1999, 481): § 8 Abs. 4 KStG 1999, war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen.

Nach Ansicht des Senats ist die Änderung von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen und damit sind die nachfolgenden, im Streitfall maßgebenden Regelungsfassungen des § 8 Abs. 4 KStG 1999 verfassungswidrig.

1. Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999 ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG 1999 definiert die "wirtschaftliche Identität" einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft ("insbesondere"; vgl. z.B. Senatsurteile vom 13. August 1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829; vom 8. August 2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392; vom 26. Mai 2004 I R 112/03, BFHE 206, 533, BStBl II 2004, 1085; vom 14. März 2006 I R 8/05, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1076; Senatsbeschlüsse vom 19. Dezember 2001 I R 58/01, BFHE 197, 248, BStBl II 2002, 395; vom 4. September 2002 I R 78/01, BFH/NV 2003, 348), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Die Vorschrift setzt damit aber zugleich mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 der Vorschrift zu fassenden Sachverhalte. Sie müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind.

Nach dem insoweit maßgebenden Regelbeispiel in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn --erstens-- bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden und --zweitens-- die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.

2. Das FG hat angenommen, dass die Voraussetzungen des gesetzlichen Hauptanwendungsfalles fehlender wirtschaftlicher Identität in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 erfüllt sind. Dem ist nach Maßgabe der tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift beizupflichten.

a) W hat am 19. Juli 2000 sämtliche bislang von der A gehaltenen Anteile an der Klägerin übernommen. Damit sind zu jenem Zeitpunkt mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen worden. Dass W bereits zuvor als Alleingesellschafter der A mittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen ist, ändert daran nichts. Maßgeblich ist nach dem Regelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 allein, dass sich die unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin zu mehr als der Hälfte geändert haben. Der Senat bezieht sich insoweit, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil vom 20. August 2003 I R 81/02 (BFHE 203, 424, BStBl II 2004, 614), an dem er festhält. Der Klägerin wurde überdies infolge des Erwerbs des 100%igen Kommanditanteils an der P-KG mit Vertrag vom 15. Juni 2000 überwiegend neues Aktivvermögen zugeführt.

b) Die einzelnen Tatbestandselemente des § 8 Abs. 4 KStG 1999 sind damit bei isolierter Betrachtung erfüllt. Davon geht jedenfalls im Grundsatz auch die Klägerin aus. Sie ist allerdings der Auffassung, das Gesetz erfordere eine feste zeitliche Reihenfolge, wonach die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens der insoweit schädlichen Anteilsübertragung von mehr als der Hälfte der Anteile an der Kapitalgesellschaft zwingend vorangehen müsse. Der Senat schließt sich dem nicht an.

aa) Der Regelungswortlaut des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 verlangt zwar, dass die maßgeblichen Tatbestandserfordernisse --die Anteilsübertragung sowie die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens-- kumulativ erfüllt sein müssen. Zeitliche Vorgaben macht das Gesetz bezogen auf die Reihenfolge der Tatbestandsverwirklichung jedoch abweichend von der früheren Regelungsfassung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 (s. dazu unten unter 3.; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 8 KStG Rz. 182b) nicht. Es verlangt lediglich, dass beide Tatbestandskomponenten in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zueinander stehen. Im Einzelnen wird dazu auf das Senatsurteil in DStR 2006, 1076 (m.w.N.) verwiesen.

bb) Das FG ist von diesem Erfordernis eines Zeitzusammenhangs ausgegangen und hat dessen Vorliegen unter den Gegebenheiten des Streitfalles --bei einer Zeitspanne von wenig mehr als einem Monat-- bejaht, was aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist. Das zusätzliche Erfordernis des Sachzusammenhangs hat das FG nicht verlangt. Angesichts der Kürze der erwähnten Zeitspanne von letztlich einem Monat spricht jedoch alles dafür, dass auch dieses Erfordernis erfüllt ist. Die Klägerin hat nichts Substantielles dafür vorgebracht, das die durch die kurze Zeitspanne der Tatbestandsverwirklichung ausgelöste Vermutung des Sachzusammenhangs widerlegen könnte. Der Umstand, dass W bereits seit 1999 bis zum Erwerb der Anteile über die A mittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen ist, spricht im Gegenteil eher gegen als für ein nur zufälliges Zusammentreffen beider Vorgänge, also der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung. Eines "kollusiven Zusammenwirkens" von Verkäufer und Erwerber der betreffenden Kapitalanteile bedarf es, um die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 im Falle einer Anteilsübertragung vor Betriebsvermögenszuführung zu verwirklichen, regelmäßig nicht (so aber --allerdings für den Grundtatbestand des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999-- Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455 Tz. 31).

3. Das FG hat die Klage so gesehen zutreffend abgewiesen.

Allerdings hätte es zu einem anderen Ergebnis gelangen müssen, wäre die frühere Regelungsfassung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 zugrunde zu legen gewesen.

Denn nach dem Regelbeispiel in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn --erstens-- bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als drei Viertel der Geschäftsanteile übertragen werden und --zweitens-- die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb "danach" mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt. Anders als in der gegenwärtigen und in den Streitjahren maßgeblichen Regelungsfassung war seinerzeit also eine entsprechende Zeitfolge im Gesetz unmissverständlich enthalten.

Der Klägerin wäre hiernach Recht zu geben. Zwar hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829 --auf der Rechtsgrundlage des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1991-- eine Ausnahme von der in Satz 2 der Vorschrift angeordneten Reihenfolge der Tatbestandsverwirklichung im Sinne einer Umkehrung dieser Reihenfolge für den Fall zugelassen, dass der Anteilserwerber bereits im Zeitpunkt der Zuführung des neuen Betriebsvermögens eine Rechtsposition innehatte, welche mit der eines Gesellschafters wirtschaftlich vergleichbar war. Diese Einschätzung beruhte aber auf den besonderen Gegebenheiten des zu beurteilenden Sachverhaltes in dem seinerzeitigen Streitfall (s. dort unter II.4.c). Solche Gegebenheiten sind vom FG für den hier zu entscheidenden Streitfall nicht festgestellt worden; sie werden auch vom FA nicht ins Feld geführt. Allein die Tatsache, dass W zuvor --vor der Übertragung der Kommanditanteile an der P-KG-- Alleingesellschafter der A gewesen ist, reicht nicht aus, um über die Auffangregelung des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 ein Abweichen von der Regelanordnung des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 und einen damit einhergehenden Verlust der wirtschaftlichen Identität zu rechtfertigen. Vielmehr ist insofern auf das formale Innehaben der unmittelbaren Beteiligung an der verlustbehafteten Kapitalgesellschaft abzustellen (vgl. abermals Senatsurteil in BFHE 203, 424, BStBl II 2004, 614).

4. a) Die erwähnte frühere Regelungsfassung des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 galt letztmals für den Veranlagungszeitraum 1996 (§ 54 Abs. 6 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997, BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7). Vom Veranlagungszeitraum 1997 an ist § 8 Abs. 4 KStG 1996/1999 in der durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform geschaffenen Fassung anzuwenden.

b) Damit verstößt die Neuregelung nach der Überzeugung des Senats jedoch gegen das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 GG), weil die Änderung --auf sog. Spontaninitiative der Länder Nordrhein-Westfalen und Hamburg-- auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses (Art. 77 Abs. 2 GG) zurückzuführen ist, der die Grenzen überschritten hat, die den Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zwischen Bundestag und Bundesrat gesetzt sind. Die Rechtslage deckt sich insofern uneingeschränkt mit jener betreffend die Streichung des seinerzeitigen § 12 Abs. 2 Satz 4 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995 i.d.F. vor Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform). Um die Verfassungsmäßigkeit jener Norm einer Beantwortung des dafür allein zuständigen BVerfG zuzuführen, hat der Senat durch Beschluss vom 18. Juli 2001 I R 38/99 (BFHE 196, 232, BStBl II 2002, 27) eine entsprechende Normenkontrolle gemäß Art. 100 Abs. 1 GG durch Vorabentscheidungsersuchen an das BVerfG eingeleitet. Eine Entscheidung des BVerfG steht derzeit immer noch aus (Az. des BVerfG 2 BvL 12/01).

Der Senat nimmt auf seinen Beschluss in BFHE 196, 232, BStBl II 2002, 27 vollinhaltlich Bezug und überträgt seine darin gemachten Ausführungen auf die hier zu beurteilende gleich gelagerte Rechtsfrage nach der Verfassungsmäßigkeit von § 8 Abs. 4 KStG 1996/1999, welche vorliegend gleichermaßen einschlägig sind (vgl. z.B. B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 1254.6; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 4 KStG n.F. Rz. 24; Brendt in Erle/Sauter, KStG, § 8 Rz. 391 ff.; Schloßmacher in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8 KStG Anm. 405; Roser in Gosch KStG § 8 Rz. 1391, jeweils m.w.N.).

c) Er dehnt jene Überlegungen allerdings in einem Punkt aus: Durch das Steueränderungsgesetz 2001 wurde § 8 Abs. 4 KStG 1999 wiederum geändert, indem in § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 1999 die darin bislang enthaltenen Wörter "verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes" durch die Wörter "verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes" ersetzt worden sind; die Neuregelung war erstmals im Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden (§ 34 Abs. 1 KStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001). Es wird diskutiert, ob dadurch die im Jahre 1997 vorgenommene und vom Senat für verfassungswidrig angesehene Regelungsfassung inzident bestätigt und ggf. --mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 2002 an oder sogar rückwirkend-- geheilt worden sein könnte (z.B. Roser in Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 1391; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8 KStG Rz. 182b; Rödder/Metzner, DStR 2001, 560; Herzberg, DStR 2001, 553; Dötsch in Dötsch/Jost/

Pung/Witt, a.a.O., § 8 Abs. 4 KStG n.F. Rz. 24; Orth, Finanz-Rundschau 2004, 613, 618). Der Senat erachtet solche Überlegungen nicht als überzeugend. Denn die seinerzeitigen Neuregelungen des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 wurden im Gesetzgebungsverfahren zur erneuten Änderung der Vorschrift (in dessen Satz 3) durch das Steueränderungsgesetz 2001 ausweislich der Parlamentsdrucksachen abermals mit keinem Wort angesprochen. Es ist im parlamentarischen Verfahren nichts dafür ersichtlich, was dafür spräche, dass der Gesetzgeber sich die vorgängige inhaltliche Regelungsänderung infolge des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform mittels der letztlich nur gesetzesredaktionellen Regelungsanpassung des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 1999 im Zuge der Änderungen durch das Steueränderungsgesetz 2001 zu Eigen gemacht hätte. Eher spricht alles dafür, dass der parlamentarische Gesetzgeber sich über seine Letztverantwortung über die vorgängige Änderung auch im Jahre 2001 nicht im Klaren gewesen ist. So gesehen ändert die nachfolgende (und jedenfalls für das Streitjahr 2002 maßgebende) Regelungsfassung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 nach der Überzeugung des Senats an der von diesem angenommenen Verfassungswidrigkeit der im Jahre 1997 erfolgten Regelungsänderungen nichts.