BFH Beschluss vom 27.08.1997 - XI R 35/91 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorlage zum Großen Senat des BFH: Volle AfA-Befugnis von Ehegatten für jeweils einen betrieblich genutzten Raum in einem den Ehegatten gemeinsam gehörenden und gemeinsam finanzierten Einfamilienhaus?

Leitsatz (amtlich)

Der XI. Senat legt dem Großen Senat des BFH gemäß § 11 Abs. 4 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vor: Können Ehegatten, die die Herstellungskosten ihres im Miteigentum stehenden Einfamilienhauses gemeinsam getragen haben, und die jeder einen Raum des Hauses für eigenbetriebliche Zwecke nutzen, jeweils die auf diesen Raum entfallende AfA in voller Höhe als eigenen Aufwand abziehen (Fortführung der in dem Beschluß des Großen Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 aufgestellten Grundsätze)?

Orientierungssatz

Nach Auffassung des Senats ist in Fällen, in denen die rechnerisch auf den betrieblich genutzten Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten durch die vom Kläger (bzw. von der Klägerin) tatsächlich selbst erbrachten Aufwendungen (bei weitem) gedeckt sind, eine vorrangige Zuordnung dieser Aufwendungen auf den zur Einkunftserzielung eingesetzten Gebäudeteil aus dem sog. Nettoprinzip mit der Folge abzuleiten, daß die Vorlagefrage zu bejahen ist (Anschluß an die Rechtsprechung des VI. Senats, gegen das Urteil des IV.Senats vom 9.11.1995 IV R 60/92; Ausführungen zur Gleichbehandlung entsprechender Sachverhalte im Bereich der Gewinn- und der Überschußeinkünfte).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, 4, § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 4, 5a, § 9 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 1 S. 3 Nr. 7; FGO § 11 Abs. 4

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 24.05.1991; Aktenzeichen 4 K 1149/88; EFG 1992, 10; LEXinform-Nr. 0101023)

Tatbestand

A. Sachverhalt

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1985 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Beide erzielten gewerbliche Einkünfte durch das Betreiben einer Handelsvertretung (Kläger) bzw. durch die Tätigkeit als Verlegerin (Klägerin). Sie ermittelten ihre Gewinne jeweils durch Bestandsvergleich.

Im Streitjahr erstellten die Kläger auf einem ihnen je zur Hälfte gehörenden Grundstück gemeinsam ein Gebäude, das der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) als Einfamilienhaus bewertete. In dem Gebäude nutzten der Kläger und die Klägerin je einen Raum (15,64 qm bzw. 14,16 qm) zu betrieblichen Zwecken.

Im Anschluß an eine Außenprüfung ließ das FA bei der Einkommensteuerveranlagung 1985 lediglich von der Hälfte der Herstellungskosten, die auf den vom Kläger betrieblich genutzten Raum entfielen, den Abzug der Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Betriebsausgaben zu. Die gesamten übrigen Herstellungskosten blieben ohne steuerliche Auswirkung, da sie nach Auffassung des FA auf den zu Wohnzwecken genutzten Teil des Gebäudes entfielen, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21a EStG zu ermitteln waren und erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG den Klägern nicht mehr zustanden.

Im finanzgerichtlichen Verfahren vertraten die Kläger die Auffassung, daß das Gebäude als gemischt-genutztes Grundstück zu bewerten und ihnen deshalb die degressive AfA gemäß § 7 Abs. 5 i.V.m. Abs. 5 a EStG sowohl bei den gewerblichen als auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu gewähren sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1992, 10). Es ging --entsprechend einer Entscheidung in einem anderen Verfahren-- von einer Bewertung des Grundstücks als Einfamilienhaus aus und versagte den Abzug der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG auf den privat genutzten Gebäudeteil. Auf die betrieblich genutzten Räume (Gebäudeteile) ließ es --unter Korrektur der inzwischen unstreitigen Wertansätze-- in vollem Umfang die AfA gemäß § 7 Abs. 5 i.V.m. Abs. 5 a EStG zu. Dabei ging das FG davon aus, daß jeder der Kläger den von ihm genutzten Büroraum zur Hälfte - -entsprechend seinem Miteigentumsanteil-- aktivieren und davon die AfA vornehmen könne. Die auf den jeweils anderen Hälfteanteil entfallende AfA sei im Wege der Aufwandseinlage zu berücksichtigen.

Mit seiner vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 4 Abs. 4 EStG. Die Auffassung des FG, bei jedem Kläger könne die AfA auf den Teil des von ihm betrieblich genutzten Raumes, der jeweils dem anderen Ehegatten zuzurechnen sei, im Wege der Aufwandseinlage berücksichtigt werden, sei durch die vorgenannte Vorschrift nicht gedeckt.

Entscheidungsgründe

B. Stellungnahme des Senats zu der vorgelegten Rechtsfrage

Der Senat bejaht die Vorlagefrage.

Nach Auffassung des Senats kann der Kläger die auf den von ihm betrieblich genutzten Raum entfallenden Herstellungskosten in voller Höhe als eigenen Aufwand durch AfA als Betriebsausgaben abziehen; das gleiche gilt für die Klägerin hinsichtlich der Herstellungskosten, die auf den von ihr betrieblich genutzten Raum entfallen.

Der Senat läßt sich dabei von folgenden Erwägungen leiten:

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Gebäudeteile, die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, selbständige Wirtschaftsgüter i.S. des § 6 Abs. 1 EStG. Jeder selbständige Gebäudeteil ist wiederum in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wie Gebäudeeigentümer vorhanden sind (vgl. zuletzt Beschluß des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, m.w.N.). Nach diesen Grundsätzen ist dem Kläger --seinem Miteigentumsanteil am Gebäude entsprechend-- nur die ideelle Hälfte des von ihm betrieblich genutzten Raumes als Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens zuzurechnen. Auf die Herstellungskosten für dieses Wirtschaftsgut (des halben eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteils) kann er gemäß § 7 Abs. 5 i.V.m. Abs. 5 a EStG die AfA vornehmen. Entsprechendes gilt für die Klägerin hinsichtlich des von ihr für ihre betrieblichen Zwecke genutzten Gebäudeteils.

2. Da der Kläger die andere Hälfte des von ihm für betriebliche Zwecke genutzten Raumes (Gebäudeteils) ohne Entgelt nutzen darf (s. unten a) und da er auch die Herstellungskosten für dieses Wirtschaftsgut im eigenen betrieblichen Interesse getragen hat (s. unten b), ist nach den vom Großen Senat des BFH im Beschluß in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 entwickelten Grundsätzen die Nutzungsbefugnis "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln. Dies hat zur Folge, daß der Kläger darauf in gleicher Weise wie bei dem ihm als Eigentümer zuzurechnenden Gebäudeteil die AfA vornehmen kann (vgl. dazu auch Drenseck in Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1995, 509, 513, unter 3.2.). Entsprechendes gilt für die Hälfte des von der Klägerin zu betrieblichen Zwecken genutzten Raumes (Gebäudeteils), die dem Kläger als dessen privates Wirtschaftsgut zuzurechnen ist.

a) Aufgrund der tatsächlichen Nutzungsverhältnisse im Streitfall besteht eine Vermutung dafür, daß dem Kläger die ausschließliche Nutzungsbefugnis an dem von ihm betrieblich genutzten Raum zusteht (vgl. Beschluß des Großen Senats in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C. IV.). Entsprechend steht der Klägerin die ausschließliche Nutzungsbefugnis an dem von ihr für betriebliche Zwecke genutzten Gebäudeteil zu. Die Nutzungsbefugnisse sind jeweils unentgeltlich eingeräumt worden. Die stillschweigende wechselseitige Einräumung führt nicht zur Entgeltlichkeit der beiden Vorgänge. Denn beide Nutzungsüberlassungen stehen --insbesondere da sie ohne ausdrückliche Vereinbarung unter Eheleuten erfolgt sind-- nicht im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung zueinander.

b) Die auf den unentgeltlich genutzten Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten hat der Kläger (bzw. die Klägerin) getragen. Denn der von ihm (bzw. ihr) für die Errichtung des Gebäudes erbrachte Gesamtaufwand ist größer als die Herstellungskosten, die auf den von ihm (bzw. ihr) insgesamt betrieblich genutzten Grundstücksteil entfallen.

aa) Diese (vorrangige) Zuordnung der selbst getragenen Aufwendungen auf die Herstellungskosten des zur Einkünfteerzielung genutzten Teils des Gebäudes hat der VI. Senat des BFH zunächst in den Urteilen vom 3. April 1987 VI R 91/85 (BFHE 149, 572, BStBl II 1987, 623) und vom 12. Februar 1988 VI R 141/85 (BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764) vorgenommen und sodann nach dem Ergehen der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 781 im Urteil vom 19. Mai 1995 VI R 64/93 (BFH/NV 1995, 879) bestätigt. Der VI. Senat ist in der zuletzt genannten Entscheidung davon ausgegangen, daß der Große Senat diese Rechtsprechung, die jeweils zu Arbeitszimmern von nichtselbständig tätigen Steuerpflichtigen ergangen ist, "nicht in Frage gestellt" hat. Auch in seinem Vorlagebeschluß vom 22. November 1996 VI R 77/95 (BFHE 181, 362, BStBl II 1997, 208) hat sich der VI. Senat mit dem Problem der vorrangigen Zuordnung ausführlich beschäftigt und dabei zu Recht auf die Rechtsprechung des BFH zu gemischten Kontokorrentkonten hingewiesen, in der eine vergleichbare Zuordnung vorgenommen werde, indem die eingehenden Betriebseinnahmen zunächst zur Abdeckung des privaten Kreditteils zu verwenden und gleichzeitig zu verbuchende Betriebsausgaben dem betrieblichen Unterkonto zu belasten seien (vgl. auch Beschluß vom 28. Juni 1995 XI R 34/93, BFHE 178, 395, BStBl II 1995, 877).

Der IV. Senat lehnt die vorrangige Zuordnung von Aufwendungen grundsätzlich ab und geht seinerseits davon aus, daß der Große Senat diese Auffassung nicht in Frage gestellt hat (vgl. Urteil vom 9. November 1995 IV R 60/92, BFHE 179, 103, BStBl II 1996, 192, unter b der Gründe). Er kommt in der vorgenannten Entscheidung --die sich vom Streitfall lediglich dadurch unterscheidet, daß nur e i n Ehegatte einen Raum des Einfamilienhauses für betriebliche Zwecke nutzt-- zu dem Ergebnis, daß --ohne die Vereinbarung einer Nutzungsentschädigung zwischen den Eheleuten-- der betrieblich nutzende Ehegatte lediglich die Hälfte der auf das Arbeitszimmer entfallenden AfA in Anspruch nehmen kann.

bb) Nach Auffassung des vorlegenden Senats ist in Fällen wie dem vorliegenden, in denen die rechnerisch auf den betrieblich genutzten Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten durch die vom Kläger (bzw. von der Klägerin) tatsächlich selbst erbrachten Aufwendungen (bei weitem) gedeckt sind, eine vorrangige Zuordnung dieser Aufwendungen auf den zur Einkunftserzielung eingesetzten Gebäudeteil aus dem sog. Nettoprinzip abzuleiten.

Der Große Senat hat in dem Beschluß in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 dieses Prinzip in den Mittelpunkt seiner Begründung gestellt. Das Nettoprinzip gebiete "den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden", und fordere ferner "die weitere steuermindernde Berücksichtigung von noch nicht verbrauchtem eigenen Aufwand, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut, auf welches er Aufwendungen getätigt hatte, zwar auf einen Dritten übertragen hat, er aber dieses Wirtschaftsgut weiterhin für Zwecke der Einkunftserzielung nutzen darf".

Im Streitfall steht außer Frage, daß der Kläger und die Klägerin jeweils auch erwerbssichernde Aufwendungen getätigt haben. Denn sämtliche rechnerisch auf die betrieblich genutzten Räume entfallenden Aufwendungen stellen erwerbssichernde Aufwendungen dar. Wie der Große Senat ausgeführt hat, gebietet das Nettoprinzip deren Abzug von den steuerpflichtigen Einnahmen. Überträgt man die Auffassung des IV. Senats im Urteil in BFHE 179, 103, BStBl II 1996, 192 auf den Streitfall, könnten hingegen --bei fehlenden mietvertraglichen Vereinbarungen zwischen den Eheleuten-- beide Kläger jeweils nur von dem halben betrieblich genutzten Gebäudeteil AfA vornehmen. Insgesamt würde damit lediglich die Hälfte der erwerbssichernden Aufwendungen steuermindernd berücksichtigt. Nach Auffassung des vorlegenden Senats erscheint es darum als Ausfluß des Nettoprinzips in Fällen, in denen die von jedem Miteigentümer erbrachten Gesamtaufwendungen die auf den von ihm betrieblich genutzten Raum entfallenden Aufwendungen übersteigen, zwingend, die auf den betrieblich genutzten Raum entfallenden erwerbssichernden Aufwendungen dem jeweiligen Betriebsinhaber (= Nutzer) vorweg allein zuzuordnen.

3. Die vorrangige Zuordnung der erwerbssichernden Aufwendungen entspricht im Ergebnis der Auffassung des VI. Senats (vgl. zuletzt das Urteil in BFH/NV 1995, 879). Die vom VI. Senat gegebene Begründung für die Zuordnung der AfA, "daß bei gemeinschaftlichem Bruchteilseigentum die Sache selbst, also das Haus, weder real noch ideell --also auch nicht bezüglich des Arbeitszimmers-- geteilt wird", ließe sich durch die hier vorgeschlagene ersetzen. Damit würden der Abzug von AfA auf einen von einem Miteigentümerehegatten beruflich genutzten Gebäudeteil im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und dem der Gewinneinkünfte gleich behandelt und gleich begründet. Die --trotz vergleichbarer Sachverhalte-- bisherige Ungleichbehandlung (vgl. die gegenteiligen Entscheidungen in den Urteilen in BFH/NV 1995, 879 und in BFHE 179, 103, BStBl II 1996, 192) wäre "beseitigt", ohne daß der BFH die ständige Rechtsprechung zur Aufspaltung von betrieblich genutzten Grundstücksteilen in so viele Wirtschaftsgüter, wie Eigentümer vorhanden sind, aufgeben müßte.

Hinzu kommt, daß bei der hier vertretenen Auffassung die Miteigentümerehegatten nicht zu fragwürdigen Rechtskonstruktionen (verbindliche Vereinbarungen über ein Nutzungsentgelt hinsichtlich des dem jeweils anderen Ehegatten zuzurechnenden ideellen Anteils an dem betrieblich genutzten Gebäudeteil) gezwungen würden, um den vollständigen Abzug der AfA zu erreichen (vgl. dazu Fischer in Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 9340; Drenseck in DStR 1995, 509, 515 a.E.; Gosch in Die Wirtschaftsprüfung 1994, 73, 75).

4. Nimmt man --wie hier vorgeschlagen-- eine vorrangige Zuordnung der erwerbssichernden Aufwendungen vor, handelt es sich nicht um einen Fall des sog. Drittaufwands. Denn der Abzug von AfA erfolgt bei jedem Steuerpflichtigen nur bis zur Höhe der von ihm selbst erbrachten Aufwendungen. Um (teilweisen) Drittaufwand würde es sich nach der hier dargelegten Auffassung nur insoweit handeln, als die auf den betrieblich genutzten Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten die Gesamtaufwendungen des nutzenden Miteigentümers überschreiten. Im Streitfall trifft das nicht zu.

C. Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfrage

Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des Streitfalles erheblich.

1. Der Begründung des FG, daß die AfA --soweit sie auf den Teil des vom Kläger (bzw. von der Klägerin) betrieblich genutzten Gebäudeteils entfällt, der der Klägerin (bzw. dem Kläger) zuzurechnen ist-- "im Wege der Aufwandseinlage" zu berücksichtigen sei, kann nicht gefolgt werden. Die Berücksichtigung von Aufwendungen innerhalb des Bestandsvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG über den Ansatz einer Einlage kommt nur dann in Betracht, wenn eigenes betriebsfremdes Vermögen, auf das Aufwendungen erbracht worden sind, betrieblich genutzt wird (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. 1. b bb).

2. Der Kläger bzw. die Klägerin können bei Zugrundelegung der Rechtsauffassung des Großen Senats im Beschluß in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 auch nicht als wirtschaftliche Eigentümer des gesamten jeweils von ihnen betrieblich genutzten Grundstücksteils angesehen werden und unter diesem Gesichtspunkt zum Abzug der AfA auf den ihnen jeweils nicht zuzurechnenden Teil desselben als Betriebsausgabe berechtigt sein. Der Große Senat hat in seinem Beschluß in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 die Annahme von wirtschaftlichem Eigentum des Klägers am gesamten Gebäude abgelehnt, ohne darauf in den Gründen einzugehen. Dann aber kann im Vorlagefall wirtschaftliches Eigentum an realen Gebäudeteilen erst recht nicht in Betracht kommen.

D. Rechtsgrund der Vorlage

1. Der Senat läßt offen, ob er mit der vorgeschlagenen Entscheidung vom Urteil des IV. Senats in BFHE 179, 103, BStBl II 1996, 192 abweicht. Der IV. Senat hat entschieden, daß ein Arzt, der einen Raum des ihm und seiner Ehefrau gehörenden Einfamilienhauses, dessen Herstellungskosten beide je zur Hälfte getragen haben, für betriebliche Zwecke nutzt, nur die Hälfte der auf den Raum entfallenden AfA als Betriebsausgaben abziehen kann. Der IV. Senat lehnt es zwar ausdrücklich ab, die von dem Arzt aufgewendeten Mittel vorrangig den Herstellungskosten des von ihm betrieblich genutzten Raumes zuzuordnen. Denn "die Mittel wurden für die Finanzierung seines Hälfteanteils am gesamten Grundstück benötigt. Seine Ehefrau hatte bei dieser Sachlage keinen Anlaß, ihm ein zusätzliches Nutzungsrecht einzuräumen". Im Hinblick auf den letzten Satz ist aber zweifelhaft, ob der IV. Senat im vorliegenden Fall nicht ebenfalls die auf den jeweils betrieblich genutzten Raum entfallende AfA in voller Höhe zum Abzug zulassen würde, weil wegen der betrieblichen Nutzung eines --ähnlich großen-- Raumes durch jeden der Ehegatten Anlaß bestand, sich gegenseitig ein zusätzliches Nutzungsrecht am jeweiligen Hälfteanteil einzuräumen.

2. Der Senat stützt die Vorlage auf grundsätzliche Bedeutung (§ 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn eine Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage dient der Fortbildung des Rechts und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 11 Abs. 4 FGO).

Der Senat geht mit dem VI. Senat (vgl. Vorlagebeschluß in BFHE 181, 362, BStBl II 1997, 208, unter IV. der Gründe) davon aus, daß dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 nicht mit der erforderlichen Klarheit zu entnehmen ist, ob die darin aufgestellten Grundsätze auf andere Sachverhalte übertragbar sind. Insbesondere erscheint nicht geklärt, ob diese Grundsätze für Überschußeinkünfte und für Gewinneinkünfte gleichermaßen gelten. Der VI. Senat und der IV. Senat sind in vergleichbaren Fällen (vgl. Urteile in BFH/NV 1995, 879, und in BFHE 179, 103, BStBl II 1996, 192) zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangt; jedoch sehen beide Senate ihre Rechtsauffassung durch die Entscheidung des Großen Senats in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 nicht in Frage gestellt (VI. Senat) bzw. sogar bestätigt (IV. Senat).