Entscheidungsstichwort (Thema)
Grund und Boden eines Land- und Forstwirts als Sonderbetriebsvermögen
Leitsatz (NV)
Land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücksflächen können auch dann Sonderbetriebsvermögen eines Land- und Forstwirts sein, wenn dieser die Grundstücke zur Nutzung in eine GbR einbringt und die GbR die Grundstücke verpachtet.
Normenkette
AO 1977 § 204; EStG § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1; FGO § 69 Abs. 2 S. 2, § 118 Abs. 2
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist im Revisionsverfahren . . . streitig, ob ein in der Gemarkung A gelegenes Grundstück nebst aufstehendem Gebäude zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört hat und demgemäß der bei der Veräußerung im Jahr 1981 erzielte Erlös bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (1980 und 1981) zu erfassen ist. Gleichzeitig wird die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung 1980 und 1981 hinsichtlich des strittigen Veräußerungsgewinns begehrt.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 1. Juli 1976 wurde zwischen dem Land- und Forstwirt . . . (Adoptivvater - V -) und seinem Neffen und Adoptivsohn . . . (Sohn - S -) eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gegründet. Zweck der Gesellschaft war u. a. die gemeinsame Bewirtschaftung des Landguts Z einschließlich des Forstes. V brachte in die Gesellschaft u. a. die land- und forstwirtschaftliche Nutzung des in seinem Eigentum stehenden land- und forstwirtschaftlichen Grund und Bodens von insgesamt . . . ha ein. Die GbR ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG.
Im Rahmen einer Außenprüfung betreffend die Wirtschaftsjahre 1976/77 bis 1978/79 wurde u. a. festgestellt, daß bestimmte, in der Gemarkung von A gelegene Grundstücke, darunter das hier streitige (Flur Nr. 3, Flurstück 9, Hoffläche), nicht bilanziert worden waren. Im Betriebsprüfungsbericht vom 2. September 1980 (Tz. 14 d) wurde der GbR aufgegeben zu klären, ob die Nichtaufnahme der Grundstücke auf ein Versehen zurückzuführen sei.
Die GbR ließ durch Schreiben vom 11. November 1980 mitteilen, die Grundstücke stünden nicht in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb. Durch die Nichtaufnahme der Grundstücke in das betriebliche Grund- und Bodenverzeichnis habe der Steuerpflichtige auch für das Finanzamt (FA) bindend festgestellt, daß sie Privatvermögen des Grundstückseigentümers seien und bleiben sollten. Die GbR bat, den Betriebsprüfungsbericht insoweit zu ändern.
Im Antwortschreiben des FA vom 10. Dezember 1980 heißt es dazu: ,,Nachdem Sie in Ihrem o. g. Schreiben erklärt haben, daß diese Grundstücke kein notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen sind, dürfte die Frage geklärt sein.
Der Bp-Bericht ist folglich insoweit nicht zu ändern."
Im Rahmen einer weiteren Außenprüfung, die die Wirtschaftsjahre 1978/80 bis 1983/84 betraf, wurde festgestellt, daß V mit Vertrag vom 17. März 1981 eine Teilfläche von . . . qm des Grundstücks Flur Nr. 3 - 9 Gemarkung A mit aufstehendem Gebäude zum Preis von . . . DM verkauft hatte.
Der Betriebsprüfer und ihm folgend das FA rechneten den Veräußerungserlös den Entnahmen des V zu und behandelten den Buchwert des Gebäudes im Wirtschaftsjahr 1980/81 als Abgang, weil das verkaufte Gebäude von jeher bilanziert worden war und daher auch der Grund und Boden Betriebsvermögen sei.
Der Einspruch gegen die geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide 1980 und 1981 hatte keinen Erfolg.
Seit dem 6. August 1983 wird der Betrieb von S als Erben des V als Einzelunternehmen fortgeführt.
Mit der Klage machte S im wesentlichen geltend, im Streitfall habe V den gesamten, im Grundbuch von A verzeichneten Grundbesitz und damit auch das hier streitige Flurstück stets als sein Privatvermögen behandelt. Das FA habe das im Schreiben vom 11. November 1980 ausdrücklich anerkannt.
Die Klage hatte keinen Erfolg.
Anträge auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide lehnte das Finanzgericht (FG) durch Beschlüsse vom 21. Dezember 1987 und vom 16. Februar 1988 ab.
Mit der Revision wird die Verletzung formellen und materiellen Rechts gerügt.
Zugleich wird beantragt, die Vollziehung der Gewinnfeststellungsbescheide 1980 und 1981 vom 29. April 1986 in Form der Einspruchsentscheidung vom 3. September 1987 hinsichtlich des angesetzten Veräußerungsgewinnes in Höhe von . . . DM auszusetzen.
Das FA beantragt, den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Der Antrag ist unbegründet.
Anders als im Beschwerdeverfahren ist der Bundesfinanzhof (BFH) als Gericht der Hauptsache bei einem unmittelbar gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung im Revisionsverfahren grundsätzlich an die in dem angefochtenen Urteil betroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), es sei denn, in bezug auf diese Feststellungen seien zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht worden (BFH-Beschluß vom 21. November 1973 I S 8/73, BFHE 110, 498, BStBl II 1974, 114).
Danach gibt die Entscheidung des FG, es habe sich bei dem veräußerten Teilgrundstück nebst Gebäude im Zeitpunkt der Veräußerung um Sonderbetriebsvermögen des V gehandelt, zu keinen ernstlichen Zweifeln i. S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO Anlaß.
Dabei kann offenbleiben, ob die GbR selbst die in der Gemarkung A gelegenen Grundstücke landwirtschaftlich genutzt hat. Denn es handelte sich um Sonderbetriebsvermögen des V. Entgegen der Meinung des Klägers konnte das FG es auch dahingestellt sein lassen, ob das strittige Grundstück tatsächlich nicht mehr land- und forstwirtschaftlich genutzt worden war. Denn unabhängig davon, ob das strittige Grundstück in der in die GbR eingebrachten . . . ha großen Gesamtfläche erfaßt war, waren Grund und Boden sowie Gebäude land- und forstwirtschaftliches Sonderbetriebsvermögen des V, weil dieser unstreitig das Gebäude in der DM-Eröffnungsbilanz erfaßt und seither unstreitig bilanziert hatte. In der Rechtsprechung des BFH (vgl. zuletzt Urteil vom 14. April 1988 IV R 160/84, BFH /NV 1989, 96) ist anerkannt, daß Grund und Boden und ein darauf errichtetes Gebäude bilanzsteuerrechtlich zwei verschiedene Wirtschaftsgüter, nämlich ein nicht abnutzbares (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und ein abnutzbares (§ 6 Abs. 2 Nr. 1 EStG) sind. Sie werden aber gleichwohl nur einheitlich dem Betriebsvermögen oder Privatvermögen zugeordnet, weil der Grund und Boden und das darauf errichtete Gebäude in der Regel nur einheitlich für betriebliche oder private Zwecke genutzt werden können. Im vorliegenden Fall ist von einer einheitlichen betrieblichen Nutzung auszugehen. Zwar verliert ein Grundstück seine Eigenschaft als notwendiges land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen, wenn es nicht mehr betrieblich genutzt wird. Führt aber, wie hier, die Nutzungsänderung nicht dazu, daß die Grundstücke damit zum notwendigen Privatvermögen werden, so sind sie dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen (BFH-Urteil vom 4. November 1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448), es sei denn, sie wurden entnommen. Die Verpachtung als solche zu landwirtschaftlichen Zwecken stellt keine Entnahme dar (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106). Denn Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter gehören und objektiv dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen, sind nach § 4 Abs. 1 EStG als Sonderbetriebsvermögen in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einzubeziehen (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323, BStBl II 1983, 215). Unerheblich ist es, ob das Wirtschaftsgut des Gesellschafters von der Gesellschaft tatsächlich für betriebliche Zwecke genutzt wird oder daß die Gesellschaft es aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages auf eigene Rechnung durch Überlassung an Dritte nutzt (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40). Nach der Rechtsprechung des BFH genügt es, daß das Wirtschaftsgut ursprünglich im Betrieb des Einzelunternehmers zur Förderung des Betriebes geeignet sowie bestimmt war und diese Eignung und Bestimmung nicht durch die Einbringung des Einzelunternehmens in das Gesellschaftsvermögen verloren hat (Urteil in BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40).
Im Streitfall konnte das FG davon ausgehen, daß das Grundstück geeignet war, dem Betrieb der GbR zu dienen und auch tatsächlich dazu bestimmt war, weil das Gebäude jahrelang in den Bilanzen der Personengesellschaft als Betriebsvermögen ausgewiesen war und die mit dem Grundstück verbundenen Aufwendungen als betrieblicher Aufwand behandelt waren.
Zu Recht hat das FG den - insoweit nicht näher substantiierten - Vortrag der Revision, die Baulichkeit sei seinerzeit bei der Erstellung der DM-Eröffnungsbilanz irrtümlich bilanziert worden, für unerheblich erachtet. Von einer nur formalen buchmäßigen Erfassung brauchte das FG nicht auszugehen, weil das Gebäude offenbar jahrzehntelang als Betriebsvermögen behandelt worden war (vgl. BFH-Urteile vom 18. März 1965 IV 78/64, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 819, und vom 21. Mai 1976 III R 36/74, NV).
Zudem ist die Absetzung für Abnutzung (AfA) für die ,,Feldscheune" jahrzehntelang in Anspruch genommen worden. Die GbR könnte sich daher nicht auf fehlende Kenntnis von der ursprünglichen Einbuchung berufen, zumal weder im Klage- noch im Revisionsverfahren Tatsachen oder auch Nachweise für die behauptete Unrichtigkeit dieser Bilanz erbracht worden sind (BFH-Urteil vom 20. März 1987 III R 172/82, BFHE 149, 536, BStBl II 1987, 679).
Das FG hat sich auch mit der Frage auseinandergesetzt, ob sich aus der - nicht weiter konkretisierten - Tatsache, daß die Pachteinnahmen über das Privatkonto gebucht und als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden seien, eine Entnahmehandlung eindeutig erkennen lasse. Das FG konnte das jedenfalls verneinen. Denn die Erklärung der Pachteinnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist allein für sich kein untrügliches Beweisanzeichen für den Willen des Steuerpflichtigen, ein Wirtschaftsgut aus seinem Betriebsvermögen zu entnehmen (vgl. BFH-Urteile vom 31. Januar 1985 IV R 130 /82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, und vom 15. Oktober 1987 IV R 91/85, BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257), zumal hier keine stillen Reserven aufgedeckt worden sind (BFH-Urteil vom 9. Juli 1981 IV R 101/77, BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20). Die erforderliche unmißverständliche Klarheit hätte nur die gleichzeitige Ausbuchung bewirken können. Das hat die GbR jedoch unterlassen. Vielmehr hat sie jahrelang die AfA für das Gebäude in der Buchführung als betrieblichen Aufwand behandelt. Dem entsprach, daß V zum Ausgleich entsprechend § 7 Abs. 1 Buchst. a des Gesellschaftsvertrages einen Vorabgewinn in Höhe von insgesamt . . . DM erhielt.
Schließlich gehen die gegen die zugrunde liegenden Tatfeststellungen des FG gerichteten Verfahrensrügen fehl. Die Rüge der mangelnden Sachaufklärung greift nicht durch. Der Kläger war vor dem FG durch eine Steuerberatungsgesellschaft vertreten. Diese hat in der mündlichen Verhandlung keinen Beweisantrag gestellt. Auch hätte sie eine Ortsbesichtigung anregen können (vgl. BFH-Beschluß vom 24. Mai 1977 IV R 45/76, BFHE 122, 396, BStBl II 1977, 694). Auch die Frage, ob die GbR das Gebäude eigenbetrieblich genutzt hatte, war aus der Sicht des FG unerheblich, weil es zutreffend davon ausging, daß Land- und Forstwirte, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, gewillkürtes Betriebsvermögen bilden können (vgl. Urteil in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, 108).
Soweit die Revision die fehlerhafte Anwendung des § 204 der Abgabenordnung (AO 1977) rügt, hat das FG für die fehlende Verbindlichkeit entscheidend darauf abgestellt, daß die fachkundig vertretene GbR das Schreiben des FA vom 10. Dezember 1980 nicht dahingehend habe verstehen können, das FA werde die Betriebsvermögenseigenschaft der Feldscheune und das zugehörige Grundstück verneinen.
Der Betriebsprüfer hatte die Grundstücke ebenso wie die GbR nicht bilanziert (vgl. Anlage 3 zum Betriebsprüfungsbericht vom 2. September 1980). Demgemäß beschied das FA die GbR im Schreiben vom 10. Dezember 1980 auch nur dahin, der Betriebsprüfungsbericht sei folglich insoweit nicht zu ändern. Eine verbindliche Zusage für die Zukunft ist dies nicht.
Fundstellen
Haufe-Index 416086 |
BFH/NV 1990, 416 |