Entscheidungsstichwort (Thema)
Zulassungsfreie Revision wegen fehlender Gründe - Abgrenzung gegen unvollständige oder unzureichende Gründe; Mängel im Urteilstatbestand; Klage auf Aufhebung oder Änderung von zwei Bescheiden enthält mehrere Klagegegenstände; Berücksichtigung von Billigkeitsmaßnahmen im Rahmen der Steuerfestsetzung/im gesonderten Verfahren; teilweise stattgebende Einspruchsentscheidung
Normenkette
FGO § 116 Abs. 1 Nr. 5, § 73 Abs. 1; AO 1977 §§ 163, 227, 367 Abs. 2 S. 3
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist aufgrund letztwilliger Verfügung Miterbe seiner 1987 verstorbenen Mutter. Der Nachlaß bestand neben einer Beteiligung an einem Immobilienfonds aus Aktien, Kapitalforderungen und Wertpapieren. U.a. gehörten dazu ein Sparzertifikat einer Volksbank, eine zu 6,5 v.H. verzinste Sparkassenobligation mit einer Restlaufzeit von 29 Monaten sowie ein mit 6,75 v.H. verzinster Sparkassenbrief. Das Wohnhaus der Mutter war ein 3/4 Jahr vor ihrem Tod verkauft worden. Aus dem Erlös hatte der Kläger eine Vorschenkung von 90 000 DM erhalten.
Mit Bescheid vom 4. November 1991 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) Erbschaftsteuer gegen den Kläger fest, die er mit Einspruchsentscheidung vom 6. September 1994 geringfügig herabsetzte. Daraufhin erhob der Kläger Klage mit dem Antrag, unter Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheides das Verfahren an das beklagte FA zurückzuverweisen zwecks erneuter Verbescheidung unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Finanzgerichts (FG). Hilfsweise beantragte er die Abänderung des Bescheides. In der Sache wandte er sich gegen die Bewertung der Sparkassenpapiere sowie grundsätzlich gegen die im Vergleich zum Grundbesitz ungleiche Besteuerung des Kapitalvermögens. Die Klage wurde unter dem Aktenzeichen 11 K 228/94 registriert.
Während des Klageverfahrens erfolgte eine weitere Herabsetzung der Erbschaftsteuer durch Änderungsbescheid vom 9. August 1996 auf 5 134 DM.
Ebenfalls im Verlauf des Klageverfahrens beantragte der Kläger im November 1995 beim FA einen Erlaß der Steuer aus Billigkeitsgründen. Dazu verwies er auf Abschn. C. II. 3. c des mittlerweile ergangenen Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Erbschaftsteuer vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BStBl II 1995, 671). Den Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 19. Dezember 1995 ―bestätigt durch Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 1996― ab.
Daraufhin teilte der Kläger dem FG mit Schriftsatz vom 9. Mai 1996 unter dem Aktenzeichen 11 K 228/230/94 mit, er fechte auch den Bescheid vom Dezember 1995 sowie die Einspruchsentscheidung vom Mai 1996 an. Dies erfordere eine Neufassung seines bisherigen Antrags.
Er beantragte nunmehr, unter Aufhebung der angefochtenen Bescheide sowie der Einspruchsentscheidungen, das Verfahren an das beklagte FA zurückzuverweisen zwecks neuer Verbescheidung unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des FG, wobei
a) in erster Linie eine Abänderung der Bescheide aus Billigkeitsgründen,
b) hilfsweise eine solche aus Billigkeitsgründen in Verbindung mit der gegebenen Verfassungswidrigkeit der angewandten Besteuerungsvorschriften,
c) weiter hilfsweise eine Abänderung wegen unzutreffender Ermittlung und Feststellung des Sachverhalts beantragt wurde.
Notfalls, jedoch rein hilfsweise, beantragte er die Abänderung der Bescheide durch das Gericht.
Dazu führte er aus, der neugefaßte Antrag berücksichtige die Rechtslage, wie sie durch den Beschluß des BVerfG in BStBl II 1995, 671 geschaffen worden sei.
Das FG sah in dem Schriftsatz vom 9. Mai 1996 eine weitere Klage, die es unter dem Aktenzeichen … registrierte und die den Erlaß der Erbschaftsteuer zum Gegenstand habe. In beiden Verfahren ergingen, getrennt unter dem jeweiligen Aktenzeichen, klagabweisende Urteile. Gegen beide Urteile hat der Kläger Revision eingelegt.
Mit der Revision macht der Kläger jeweils geltend, die Vorentscheidungen seien nicht mit Gründen versehen (§ 116 Abs. 1 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Das FG habe zu Unrecht eine Trennung in zwei Klageverfahren vorgenommen. Er habe nur eine Klage mit einem einheitlichen Klagebegehren erhoben, wie sich aus der Neufassung des Klageantrags im Schriftsatz vom 9. Mai 1996 ergebe. Die Trennung in zwei Klageverfahren sei daher unzulässig gewesen. Dies müsse zur Aufhebung beider angefochtenen Urteile führen, wie sich aus dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 17. Februar 1972 VIII C 84.70 (BVerwGE 39, 319, 324) ergebe. Die beiden Urteile schöpften das aufgespaltene Klagebegehren nicht aus. Mit dem Hauptantrag sei eine Aufhebung der Bescheide und eine Zurückverweisung der Sache an das FA verlangt worden. Mit diesem Antrag habe sich das FG nicht befaßt und statt dessen nur über Hilfsanträge, insbesondere über das Abänderungsbegehren, entschieden. Nach dem Beschluß des BVerfG zur Erbschaftsteuer in BStBl II 1995, 671 sei aber die Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer als Billigkeitsgesichtspunkt bereits bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen. Im übrigen sei mit dem Wegfall des Rechtsmittels der Beschwerde nach § 349 der Abgabenordnung (AO 1977) der Grund für die von Anfang an verfehlte Zweigleisigkeit von Festsetzungs- und Billigkeitsverfahren entfallen. Die Urteile seien darüber hinaus deshalb nicht mit Gründen versehen, weil im Tatbestand wesentliche Teile nur in indirekter Rede wiedergegeben und deshalb nicht erkennbar sei, welchen Sachverhalt das FG als festgestellt, bewiesen oder noch beweisbedürftig angesehen habe. Ein solcher Tatbestand sei keine ausreichende Entscheidungsgrundlage. Schließlich entbehre das Urteil in der Sache 11 K 228/94 auch deshalb einer ausreichenden Begründung, weil hinsichtlich des Sparzertifikats jegliche Begründung fehle und bezüglich der Obligation sowie des Sparbriefs auf die Gründe der Einspruchsentscheidung vom 6. September 1994 verwiesen werde, obwohl es eine derartige Einspruchsentscheidung nicht gebe. Das Schriftstück vom 6. September 1994 stelle lediglich einen Abänderungsbescheid dar, weil es eine Steuerfestsetzung enthalte. Sollte es doch als Einspruchsentscheidung anzusehen sein, entspreche die Verweisung nach § 105 Abs. 5 FGO nicht den Anforderungen gemäß dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Juli 1992 II R 14/92 (BFHE 169, 1, BStBl II 1992, 1043), weil die Ausführungen des FA kreuz und quer durcheinander gingen und im Klageverfahren weiterer Sachvortrag erfolgt sei.
Der Kläger beantragt,
1. die Sache unter Aufhebung der Vorentscheidung sowie des geänderten Erbschaftsteuerbescheides vom 9. August 1996 sowie des ursprünglichen Erbschaftsteuerbescheides vom 14. November 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 1994 an das FA zur erneuten Verbescheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung des BFH zurückzuverweisen;
2. das Verfahren auszusetzen und die Sache dem BVerfG wegen der Frage vorzulegen, ob bei Sachverhalten der vorliegenden Art aus Gründen gleichmäßiger Besteuerung von Verfassungs wegen ein Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme besteht;
3. das Verfahren auszusetzen und die Sache dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) wegen der Frage vorzulegen, ob es nach europäischem Recht ―Art. 6 und 8 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) sowie Art. 1 des ersten Zusatzprotokolls zur EMRK sowie dem vom EuGH herausgearbeiteten europäischen Menschenrechtskatalog― zulässig ist, verfassungswidrige Steueransprüche noch 10 Jahre lang zu erheben.
Das FA beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unzulässig. Der geltend gemachte Verfahrensmangel gemäß § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO ist nicht schlüssig gerügt. Die Revision ist daher gemäß § 124 Abs. 1, § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluß zu verwerfen.
1. Zur schlüssigen Rüge eines wesentlichen Verfahrensmangels i.S. des § 116 Abs. 1 FGO sind Tatsachen vorzutragen, die ―ihre Richtigkeit unterstellt― den Mangel ergeben (BFH-Beschlüsse vom 29. Juni 1989 V R 112/88, V B 72/89, BFHE 157, 308, BStBl II 1989, 850, sowie vom 22. Juni 1994 II R 1/94, BFH/NV 1995, 136). An dem Mangel fehlender Gründe im Sinne der Nr. 5 der Vorschrift leidet eine Entscheidung, die den Beteiligten keine Überprüfung ermöglicht, weil nicht erkennbar ist, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Erwägungen sie beruht (BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 122/71, BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885, sowie BFH-Beschluß vom 12. Juli 1994 VII R 2/94, BFH/NV 1995, 230). Das Fehlen der Gründe ist abzugrenzen gegen unvollständige oder unzureichende Gründe, bei denen lediglich auf einzelne Argumente der Beteiligten nicht eingegangen worden ist. Nicht jedes Vorbringen der Beteiligten muß im einzelnen erörtert werden (BFH-Beschluß vom 14. Dezember 1994 IV R 28/94, BFH/NV 1995, 797). Letztlich ist entscheidend, ob erkennbar ist, welcher Grund ―mag dieser tatsächlich vorgelegen haben oder nicht, mag er rechtsfehlerhaft beurteilt worden sein oder nicht― für die Entscheidung über den einzelnen Anspruch (Klagegrund) und das einzelne Verteidigungsmittel maßgebend gewesen ist (so Beschluß des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 21. Dezember 1962 I ZB 27/62, BGHZ 39, 333, 338).
2. Die vom Kläger vorgetragenen Tatsachen ergeben den geltend gemachten Verfahrensmangel fehlender Entscheidungsgründe nicht.
a) Trennung trotz angeblich einheitlichen Klagebegehrens
Entgegen der Ansicht des Klägers lag auch für den Fall, daß nur eine ―allerdings später erweiterte― Klage erhoben worden ist, kein einheitliches Klagebegehren, sondern eine objektive Klagehäufung vor. Daher kann auf sich beruhen, ob das FG zu Recht zwei Klagen angenommen hat oder nur eine Klage erhoben worden ist, die durch den Schriftsatz vom 9. Juni 1996 eine Erweiterung um einen zusätzlichen Streitgegenstand erfahren hat. Aus dem Vorliegen mehrerer Streitgegenstände folgt, daß die Schlüsse, die der Kläger aus der gegenteiligen Annahme eines einheitlichen Klagebegehrens gezogen hat, für den Streitfall unerheblich sind und den gerügten Verfahrensmangel nicht belegen können.
Das Vorliegen mehrerer Streitgegenstände ergibt sich bereits aus der Tatsache, daß sich die Klage auf zwei Verwaltungsakte bezog, nämlich zum einen auf den geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 9. August 1996, den der Kläger mit Schriftsatz vom 15. August 1996 gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hat, und zum anderen auf den Ablehnungsbescheid vom 19. Dezember 1995 in Gestalt der zugehörigen Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 1996. Eine auf Aufhebung oder Änderung zweier Bescheide gerichtete Klage stellt kein einheitliches Klagebegehren dar, sondern enthält mehrere Klagegegenstände, so daß gemäß § 73 Abs. 1 FGO eine Trennung in zwei Verfahren grundsätzlich möglich ist. Ob es im Streitfall eines förmlichen Trennungsbeschlusses bedurft und welche Folgen dessen Fehlen hätte, ist für die Frage ausreichender Entscheidungsgründe in den beiden Urteilen, die das FG in der Erbschaftsteuerangelegenheit des Klägers erlassen hat, ohne Bedeutung.
b) Übergehen des Hauptantrags
Auch die Tatsache, daß der Kläger bezüglich beider streitbefangener Bescheide, nämlich des Steuerbescheides sowie des Ablehnungsbescheides, in erster Linie deren Aufhebung verbunden mit einer ―wie er sich ausdrückt― Zurückverweisung der Sache an das FA beantragt hat, damit die Behörde ihn unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut verbescheide, ergibt keinen Begründungsmangel i.S. des § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Das FG war gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht an die Fassung der Anträge, sondern nur an das Klagebegehren gebunden. Im Hinblick auf das Klagebegehren hat das FG den Hauptantrag nicht übergangen, sondern zu Recht allein auf die beanspruchte Billigkeitsmaßnahme bezogen.
Nur in bezug auf diese verlangte Billigkeitsmaßnahme ergab der Hauptantrag einen Sinn. Denn ein derartiger, die erneute Verbescheidung anordnender Urteilsausspruch ist vor allem gemäß § 101 Satz 2 FGO bei Verpflichtungsklagen möglich und kommt insbesondere bei Verpflichtungsklagen in Betracht, die auf nichtgebundene Verwaltungsakte und damit auf Bescheide gerichtet sind, deren Ergehen wie bei Billigkeitsentscheidungen im Ermessen der Steuerbehörden liegt. Bei der gegen den geänderten Erbschaftsteuerbescheid gerichteten Klage handelt es sich dagegen um eine Anfechtungsklage. Bezüglich dieses Bescheides kam ein Urteilsausspruch gerichtet auf Neuverbescheidung von vornherein nicht in Betracht. Daran änderte sich auch dann nichts, wenn Billigkeitserwägungen gemäß § 163 AO 1977 nicht in einem gesonderten ―möglicherweise mit der Steuerfestsetzung verbundenen― Verfahren anzustellen wären, sondern ―wie der Kläger meint― auch im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens geltend gemacht werden könnten. Selbst wenn dies zulässig wäre, stünde einer Berücksichtigung der Billigkeitserwägungen im Klageverfahren gegen den geänderten Erbschaftsteuerbescheid entgegen, daß das FA gemäß § 163 AO 1977 jedenfalls nicht verpflichtet war, über Billigkeitsmaßnahmen bereits im Rahmen der Steuerfestsetzung zu entscheiden, und darüber tatsächlich erst in einem gesonderten Verfahren ―nämlich dem Erlaßverfahren― entschieden hat. Unter diesen tatsächlichen und gesetzlichen Vorgaben war das Klagebegehren des Klägers zu erfassen.
Von dieser Rechtslage geht auch der Beschluß des BVerfG in BStBl II 1995, 671 aus. Wenn es dort in Abschn. C. II. 3. c heißt, FG und Finanzbehörden hätten im Fall des damaligen Beschwerdeführers nunmehr darüber zu befinden, ob im Rahmen der noch ausstehenden Billigkeitsentscheidung berücksichtigt werden könne, daß er mit seinen verfassungsrechtlichen Einwänden erfolgreich gewesen sei, knüpft das BVerfG an seine Ausführungen in Abschn. B. 2. seines Beschlusses an und verweist auf das noch anhängige selbständige Erlaßverfahren. Bei der in diesem Verfahren noch ausstehenden Billigkeitsentscheidung sollte beschränkt auf den damaligen Beschwerdeführer berücksichtigt werden, daß er eine in der Sache erfolgreiche Verfassungsbeschwerde eingelegt hatte. Die Zweigleisigkeit von Steuerfestsetzungs- und Billigkeitsverfahren sollte dadurch nicht berührt werden.
c) Unzureichende Feststellungen
Die Wiedergabe des Vorbringens des Klägers aus dem Einspruchs- und Klageverfahren durch das FG in indirekter Rede ergibt ebenfalls keinen Verfahrensmangel i.S. des § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Soweit hierin überhaupt ein Mangel gesehen werden könnte, wäre er ohne Bedeutung, denn Mängel im Urteilstatbestand eröffnen nicht die zulassungsfreie Revision gemäß § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO (BFH-Beschluß vom 29. April 1991 IV R 22/90, BFH/NV 1991, 698).
d) Verweisung auf die Einspruchsentscheidung
Die Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 1994 gemäß § 105 Abs. 5 FGO führt nicht deshalb zu einem Verfahrensmangel i.S. des § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO, weil mit der Einspruchsentscheidung die Erbschaftsteuer herabgesetzt worden ist und diese daher, wie der Kläger ausführt, in Wahrheit einen Änderungsbescheid darstelle. Soweit ein Einspruch teilweise Erfolg hat, kann die erforderliche Änderung der Steuerfestsetzung durch die Einspruchsentscheidung erfolgen, ohne daß diese ihre Eigenschaft als Einspruchsentscheidung verliert. Die Vorschrift des § 367 Abs. 2 Satz 3 AO 1977, wonach es einer Einspruchsentscheidung nur insoweit bedarf, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft, stellt lediglich eine Verfahrenserleichterung dar, schließt aber ―wie im Streitfall geschehen― eine Verfahrensbeendigung durch teilweise stattgebende Einspruchsentscheidung nicht aus (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 367 AO 1977 Anm. 70).
e) Ausführungen zu den Sparpapieren
Auch soweit der Kläger rügt, das FG sei auf seine materiellen Einwendungen gegen die Bewertung der Sparpapiere nicht in ausreichendem Maße eingegangen, hat er einen Verfahrensmangel i.S. des § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO nicht schlüssig dargetan. Hinsichtlich sämtlicher drei Papiere geht aus dem Urteil und der in Bezug genommenen Einspruchsentscheidung hervor, welcher Grund jeweils für die Klageabweisung maßgebend gewesen ist. Zum Sparkassenbrief führt das FG aus, daß dem Klageantrag bereits durch den Änderungsbescheid vom 9. August 1996 entsprochen worden sei. Wegen der beiden anderen Papiere verweist es gemäß § 105 Abs. 5 FGO auf die Einspruchsentscheidung. Dort heißt es bezüglich des Zertifikats, ein Kurswert lasse sich nicht ermitteln; es sei daher nach § 12 des Bewertungsgesetzes mit dem Nennwert anzusetzen. Dem hat das FG hinzugefügt, daß das FA im Änderungsbescheid vom 9. August 1996 ohnehin den niedrigeren Betrag von 100 939,09 DM angesetzt habe. Bezüglich der Sparkassenobligationen heißt es in der Einspruchsentscheidung, es handle sich nicht um eine niedrig verzinsliche Anlage; davon sei erst bei einer Verzinsung von weniger als 4 v.H. auszugehen. Sie sei deshalb mit dem Nennwert anzusetzen. Dem Revisionsvorbringen des Klägers ist nicht zu entnehmen, weshalb er gleichwohl nicht erkennen könne, aus welchen Gründen das FG seine Klage insoweit abgewiesen hat. Soweit er geltend macht, das FG habe sein Vorbringen nicht ausgeschöpft, fehlt es an der Darlegung, welcher selbständige Klagegrund oder welches einzelne Verteidigungsmittel übergangen worden sei. Ein einzelner Beweisantrag stellt kein Verteidigungsmittel in diesem Sinne dar (vgl. Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1977 § 119 Anm. 25).
3. Da der geltend gemachte wesentliche Verfahrensmangel i.S. des § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO nicht schlüssig dargetan ist und auf die vom Kläger für erheblich gehaltenen materiellen Rechtsfragen zur Besteuerung seines Nachlaßerwerbs nicht eingegangen werden kann (vgl. dazu Ruban in Gräber, a.a.O., § 116 Anm. 4), kam ein Aussetzen des Verfahrens zum Zweck einer Vorlage der Sache an das BVerfG oder den EuGH wegen der Verfassungswidrigkeit des im Streitfall noch anzuwendenden Erbschaftsteuerrechts von vornherein nicht in Betracht.
Fundstellen