BFH Urteil vom 01.08.1986 - VI R 47/81

Leitsatz (amtlich)

Die Zuständigkeitsregelung in § 46 Abs.6 EStG gilt für alle Fälle, in denen nach § 46 Abs.1 und 2 EStG Veranlagungen durchzuführen sind (Abweichung vom BMF-Schreiben vom 5.Juni 1981 IV A 7 - S 0120 - 4/81, BStBl I 1981, 488).

Normenkette

EStG 1975 § 46 Abs. 6, 1-2; AO 1977 §§ 19, 26

Tatbestand

Die miteinander verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind beide nichtselbständig tätig. Sie wurden vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA-- L) bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1976 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Unter dem 5.Januar 1977 teilten die Kläger dem FA L mit, daß sie ab 3.Januar 1977 ihren Wohnsitz nach M verlegt hätten. Das FA L vermerkte hierzu in den Akten: "Neue Adresse ab 3. 1. 1977 ... Bei Veranlagung 1976: Abgabe an M beachten."

Den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1975 gab das FA L am 18.Juli 1977 zur Post. Über den Einspruch der Kläger entschied es am 6.Februar 1978, teilweise ablehnend. Mit Schreiben vom 13. September 1979 fragte das FA L beim FA M an, ob das zwischenzeitlich anhängig gewordene Klageverfahren und das Veranlagungsverfahren 1976 trotz der 1977 eingetretenen Änderung der örtlichen Zuständigkeit weiterhin von ihm durchgeführt werden könne. Das FA M stimmte bezüglich des Klageverfahrens und des Veranlagungsverfahrens 1976, das das FA L bereits im Februar 1979 durchgeführt hatte, zu.

Mit der Klage beantragten die Kläger, die Einkommensteuer und Kirchensteuer 1975 entsprechend ihrem materiell-rechtlichen Vorbringen herabzusetzen und die Rückzahlung der überzahlten Einkommen- und Kirchensteuer anzuordnen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage hinsichtlich der Kirchensteuer und der Rückzahlung der Überzahlungen als unzulässig ab. Es führte aus, in Kirchensteuersachen führe der Rechtsweg zum Verwaltungsgericht. Wegen der Rückzahlung der Überzahlungen fehle der Klage das Rechtsschutzinteresse, weil die FÄ diese Folgerung von Amts wegen zu ziehen hätten und auch zögen.

Im übrigen hatte die Klage --aus formellen Gründen-- Erfolg. Das FG ging davon aus, daß der angefochtene Einkommensteuerbescheid nichtig sei, weil er von einem unzuständigen FA erlassen worden sei. Nach § 19 Abs.1, 1.Alternative der Abgabenordnung (AO 1977) knüpfe die Einkommensbesteuerung der Kläger an deren Wohnsitz an. Bei Zuständigkeitsveränderungen trete nach § 26 Satz 1 AO 1977 der Zuständigkeitswechsel in dem Zeitpunkt ein, in dem eine der beiden Finanzbehörden hiervon erfahre. Das sei im Streitfall der 5.Januar 1977 gewesen; ab diesem Zeitpunkt sei das FA M zuständig.

Das FA L habe seine Zuständigkeit nicht wegen der mit Schreiben vom 27.September 1979 erklärten Zustimmung behalten oder zurückgewonnen. § 26 Satz 2 AO 1977 bestimme, daß die bisher zuständige Finanzbehörde ein Verwaltungsverfahren fortführen könne, wenn dies unter Wahrung der Interessen der Beteiligten der einfachen und zweckmäßigen Durchführung des Verfahrens diene und die nunmehr zuständige Finanzbehörde zustimme. Gegen diese Vorschrift hätten die beteiligten Finanzbehörden verstoßen. Denn nachdem das FA L vom Wohnsitzwechsel der Kläger erfahren habe, hätte es entweder die Akten ohne Rücksicht auf den Stand des Verfahrens unverzüglich an das FA M abgeben oder unverzüglich dessen Zustimmung herbeiführen müssen. Gegen das Erfordernis unverzüglichen Handelns habe das FA L verstoßen, weil es erst mehr als 2 1/2 Jahre nach Kenntniserlangung von der Wohnsitzverlegung um Zustimmung nach § 26 Satz 2 AO 1977 gebeten habe. Die Verzögerung bewirke, daß das FA M seine Zustimmung nicht mehr wirksam habe geben können.

Die Zustimmung des FA M sei im übrigen ausschließlich eine Verfahrenshandlung und als solche ungeeignet, die Mängel des angefochtenen Verwaltungsaktes zu heilen. Eine Heilung könne auch deshalb nicht eintreten, weil der angefochtene Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung nichtig seien. Im Streitfall handele es sich um einen besonderen Unterfall der sachlichen Unzuständigkeit. Ähnlich wie bei der fehlenden verbandsmäßigen Zuständigkeit sei deshalb Nichtigkeit die Fehlerfolge; denn infolge der Wegverlegung des Wohnsitzes in ein anderes Bundesland habe das FA L ohne die wirksame Zustimmung des FA M keinerlei Anknüpfungspunkt für eine Einkommensbesteuerung der Kläger mehr gehabt, sondern sei sachlich absolut unzuständig gewesen.

Schließlich könne sich das FA L nicht mit Erfolg auf § 46 Abs.6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berufen. Diese Vorschrift sei hier nicht anwendbar. Sie erfasse ihrem Sinn und Zweck nach nur Fälle, in denen ein Übergang in das Veranlagungsverfahren überhaupt möglich sei. Nur dann sei es gerechtfertigt und mit dem Gleichheitssatz vereinbar, für Arbeitnehmerveranlagungen i.S. des § 46 EStG eine andere örtliche Zuständigkeit als sonst festzulegen. Im Streitfall habe eine derartige Übergangsmöglichkeit von vornherein nicht bestanden. Denn ein Verfahren über einen Lohnsteuer-Jahresausgleich, das in ein Veranlagungsverfahren hätte übergeleitet werden können, sei nicht anhängig gewesen. Ferner habe das FA L aufgrund der Einkommensteuererklärung von vornherein ein Veranlagungsverfahren in Gang gebracht. Unter diesen Umständen fehle es an jeder inneren Berechtigung, den Veranlagungsfall der allgemein festgelegten örtlichen Zuständigkeit zu entziehen. Darüber hinaus sei es auch deshalb nicht gerechtfertigt, § 46 Abs.6 EStG anzuwenden, weil die Kläger auch ohne das Vorhandensein von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 25 Abs.1 EStG mit 2 812 DM Einkünften aus selbständiger Arbeit, 2 030 DM Einkünften aus Kapitalvermögen und 3 608 DM Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zur Einkommensteuer hätten veranlagt werden müssen. Daran ändere sich nichts dadurch, daß wegen der erheblichen Sonderausgaben der Kläger keine Einkommensteuerschuld hätte festgesetzt werden dürfen.

Mit der Revision rügt das beklagte FA die Verletzung von Bundesrecht. Es meint, eine Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit liege nicht vor. Die Zuständigkeit des FA L ergebe sich aus § 46 Abs.6 EStG. Diese Vorschrift gehe als lex specialis den Zuständigkeitsregelungen in der AO 1977 vor. Nach dem Wortlaut des § 46 Abs.6 EStG gelte diese Zuständigkeitsregelung in allen Fällen der Veranlagung nach § 46 Abs.1 und Abs.2 EStG. Demgegenüber wolle das FG die Geltung auf die sog. typischen Arbeitnehmerveranlagungen einschränken, nämlich auf Fälle, in denen ein Übergang vom Lohnsteuer- in das Veranlagungsverfahren überhaupt möglich sei, weil ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen worden seien. Diese Auslegung werde durch das Gesetz nicht gedeckt. Die Zuständigkeitsregelung in § 46 Abs.6 EStG erfasse vielmehr auch Fälle, in denen der Arbeitnehmer noch andere Einkünfte beziehe und deshalb entweder nach § 46 Abs.1 oder nach Abs.2 Nr.1 EStG zu veranlagen sei.

Selbst wenn man die Ansicht vertreten würde, nach dem 5.Januar 1977 sei das FA M zuständig gewesen, müßte das Urteil des FG aufgehoben werden. Das folge aus § 125 Abs.3 Nr.1 und § 127 AO 1977. § 127 AO 1977 könne nur dann nicht zur Anwendung kommen, wenn eine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Dies sei jedoch nicht der Fall. Die Entscheidung des beklagten FA stelle vielmehr eine zutreffende, von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und den entsprechenden Verwaltungsanweisungen gedeckte Gesetzesauslegung dar.

Die Kläger schließen sich im wesentlichen der Begründung des FG an und verweisen insbesondere auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 5.Juni 1981 IV A 7 - S 0120 - 4/81 (BStBl I 1981, 488), in dem bestätigt werde, daß § 46 Abs.6 EStG nur dann gelte, wenn das Einkommen ausschließlich aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bestehe oder eine Veranlagung allein aufgrund des § 46 Abs.2 Nr.4 oder 8 EStG durchzuführen sei.

Im übrigen sei das FG zu Recht davon ausgegangen, daß die hier gegebene Unzuständigkeit zur Nichtigkeit des angefochtenen Bescheids führe. Denn es entspreche der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und des Bundesverwaltungsgerichts, daß fehlende Verbandskompetenz den Verwaltungsakt evidenzunabhängig nichtig mache, weil es sich um einen Fall absoluter Unzuständigkeit handle. Diese Auffassung werde von der ganz herrschenden Lehre gestützt und könne vom BFH nicht verworfen werden, ohne den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes anzurufen.

Der BMF ist dem Verfahren beigetreten. Er weist auf die unterschiedlichen Auswirkungen einer wortgetreuen oder einer einschränkenden Anwendung des § 46 Abs.6 EStG für die Verwaltungspraxis sowie darauf hin, daß eine von der Bundesregierung beabsichtigte Gesetzesänderung im Jahre 1985 nicht beschlossen worden sei. Das BMF-Schreiben vom 5.Juni 1981 sei deshalb weiterhin anzuwenden; es sei jedoch innerhalb der Finanzverwaltung nicht unumstritten. Gehe man also von § 26 AO 1977 aus, so trete der Wechsel der Zuständigkeit in dem Zeitpunkt ein, in dem eine der beiden Finanzbehörden hiervon erfahre. Die Fortführung des Verwaltungsverfahrens i.S. von § 26 S.2 AO 1977 setze voraus, daß ein solches bereits anhängig sei. Dabei sei von einer weiten Auslegung auszugehen. Im Streitfall sei die Zustimmung zur Fortführung des Verwaltungsverfahrens jedoch erst 2 1/2 Jahre nach Erlangung der Kenntnis zum Zuständigkeitswechsel erteilt worden, als bereits die Klage anhängig gewesen sei. Deshalb seien hier die Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit nicht eingehalten worden. Dies führe gemäß § 127 AO 1977 aber nicht ohne weiteres zur Aufhebung des fehlerhaften Verwaltungsaktes. Nichtigkeit liege nicht vor, da der Verbandskompetenz im Bereich der Einkommensteuer keine Bedeutung zukomme.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, daß das FA L zum Erlaß des angefochtenen Einkommensteuerbescheids sachlich unzuständig gewesen und der Steuerbescheid deshalb nichtig sei.

Für die Entscheidung des Streitfalls kann dahinstehen, ob die Ausführungen des FG zur Zuständigkeitsregelung der § 19 Abs.1, § 26 AO 1977 grundsätzlich zutreffen. Denn für Arbeitnehmerveranlagungen zur Einkommensteuer enthält § 46 Abs.6 EStG eine Sonderregelung. Danach ist für die Durchführung der Veranlagung in den Fällen der Abs.1 und 2 des § 46 EStG das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Steuerpflichtige am Schluß des Veranlagungszeitraums seinen Wohnsitz oder in Ermangelung eines Wohnsitzes seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte.

Diese Vorschrift gilt nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut für alle Veranlagungen i.S. des § 46 Abs.1 und Abs.2 EStG (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 46 EStG Anm.230; Schmidt/Seeger, Kommentar zur Einkommensteuer, 5.Aufl., § 46 Anm.6). Entgegen der Auffassung des BMF (BStBl I 1981, 488) und der Oberfinanzdirektion (OFD) Bremen (Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Abgabenordnung, § 19 Nr.3) ist dem Gesetz nicht zu entnehmen, daß § 46 Abs.6 EStG auf Fälle beschränkt sein soll, in denen der Steuerpflichtige neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit keine Einkünfte aus anderen Einkunftsarten hat oder die Veranlagung allein aufgrund des § 46 Abs.2 Nr.4 oder Nr.8 EStG durchzuführen ist.

Auch nach dem Sinn und Zweck des § 46 Abs.6 EStG kommt eine Beschränkung der Zuständigkeitsregelung auf bestimmte Arten von Veranlagungen i.S. des § 46 EStG nicht in Betracht. Nach der Regierungsbegründung (BTDrucks 7/1470 zu § 116 des Entwurfs) sollte durch die Regelung ein Zuständigkeitswechsel für sog. Durchrechnungsfälle vermieden werden, in denen sich bei der Durchrechnung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs herausstellt, daß eine Veranlagung zur Einkommensteuer nach § 46 EStG in Betracht kommt. Gerade diese Möglichkeit besteht aber --worauf der BMF zutreffend hinweist-- praktisch fast immer. Denn da die Steuererklärungsvordrucke keine Berechnung der Einkünfte mehr vorsehen, sind die Einkommensverhältnisse für den Sachbearbeiter vor der Datenverarbeitung nur noch in einfachen Fällen erkennbar. Zu Recht weist der BMF darauf hin, daß die Möglichkeit des Lohnsteuer-Jahresausgleichs insbesondere in allen Fällen besteht, wenn nicht steuerabzugspflichtige Einkünfte in einem Jahr ausnahmsweise --saldiert oder unsaldiert-- einen Betrag zwischen null und 800 DM ergeben, und daß sich langwierige Unklarheiten ergeben können, wenn --unter Umständen erst nach Jahren (z.B. auch wegen erst später ergehender Grundlagenbescheide)-- die Höhe der nicht steuerabzugspflichtigen Einkünfte feststeht.

Dem läßt sich nicht mit Erfolg entgegenhalten, daß eine wörtliche Auslegung des Gesetzes, z.B. bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen und bei Veranlagung zur Vermögensteuer (örtliche Zuständigkeit zweier verschiedener Wohnsitz-FÄ), zu Konsequenzen führe, die der Gesetzgeber nicht gewollt haben könne. Man kann sich auch nicht darauf berufen, es widerspreche dem Willen des Gesetzgebers, die Zuständigkeit für Einkommensteuerveranlagungen eines Arbeitnehmers bei gleichzeitiger land- und forstwirtschaftlicher, gewerblicher oder freiberuflicher Tätigkeit in derselben Wohnsitzgemeinde, aber im Bezirk eines anderen FA, ebenfalls nach § 46 Abs.6 EStG zu beurteilen, da dies in einem gewissen Widerspruch zu § 19 Abs.3 AO 1977 im Hinblick darauf stehen würde, daß diese Vorschrift eine Zusammenfassung der betrieblichen und persönlichen Steuern beim Betriebs-FA, insbesondere in Großstädten, sicherstellen wolle. Dem ist entgegenzuhalten, daß der Gesetzgeber hinreichend Gelegenheit gehabt hat, die Rechtslage zu ändern. Hierzu hätte um so mehr Veranlassung bestanden, als --worauf der BMF ebenfalls hingewiesen hat-- die Gesetzesauslegung im BMF-Schreiben vom 5.Juni 1981 innerhalb der Finanzverwaltung nicht unumstritten ist. Das letztere zeigt auch der vorliegende Fall, in dem das beklagte FA eine vom vorerwähnten BMF-Schreiben abweichende Auffassung vertritt. Tatsächlich hat der Gesetzgeber bisher eine klarstellende Regelung oder eine entsprechende Änderung unterlassen.

Allerdings hat die Bundesregierung einen Versuch unternommen, die Zuständigkeitsregelung des § 46 Abs.6 EStG zu beschränken. Dieser Versuch ist jedoch im Gesetzgebungsverfahren gescheitert. Im Entwurf des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BTDrucks 10/1636) war nämlich die ersatzlose Streichung des § 46 Abs.6 EStG vorgesehen. In der Regierungsbegründung hierzu hieß es, daß sich aus der Konkurrenz der Zuständigkeitsregelungen in § 46 Abs.6 EStG und § 19 AO 1977 praktische Schwierigkeiten für die Verwaltung und für die Steuerpflichtigen ergeben hätten; die Streichung diene der Verfahrensvereinfachung. Der Bundesrat (BTDrucks 10/1636) hatte demgegenüber vorgeschlagen, die Regelung des § 46 Abs.6 EStG auf Fälle zu beschränken, in denen das Einkommen des Steuerpflichtigen ganz aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht. Dieser Vorschlag wurde u.a. damit begründet, daß die Streichung des § 46 Abs.6 EStG zu Lasten der an einer schnellen Erstattung interessierten Steuerpflichtigen und zu einer Verzögerung des Verfahrensablaufs führen würde. Beide Vorschläge (Streichung bzw. Beschränkung) sind jedoch nicht Gesetz geworden.

Nach Auffassung des Senats besteht deshalb auch keine Befugnis oder Veranlassung für die Gerichte, die Zuständigkeitsregelung des § 46 Abs.6 EStG entgegen ihrem eindeutigen Wortlaut einschränkend auszulegen.

Nach alledem war das beklagte FA im Streitfall nach § 46 Abs.6 EStG zum Erlaß des angefochtenen Einkommensteuerbescheides zuständig.

Die Vorentscheidung, die auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist aufzuheben. Die Sache, die nicht spruchreif ist, muß an das FG zurückverwiesen werden. Dieses wird nunmehr den angefochtenen Einkommensteuerbescheid sachlich zu überprüfen haben.

Fundstellen

Haufe-Index 61271

BStBl II 1987, 202

BFHE 147, 423

BFHE 1987, 423

DB 1986, 2471-2472

HFR 1987, 21-22 (ST)

FR 1986, 658-658 (S)

Information StW 1986, 574-574 (ST)