BFH Urteil vom 02.03.1988 - I R 103/86 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann gegeben sein, wenn Leistungen an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person auf nicht von vornherein getroffenen klaren Vereinbarungen beruhen (BFH-Urteile vom 1.Oktober 1986 I R 54/83, BFHE 149, 33, BStBl II 1987, 459; vom 29.April 1987 I R 192/82, BFHE 150, 412, BStBl II 1987, 797).

2. Entsprechendes gilt, wenn an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person nicht den getroffenen Vereinbarungen entsprechend geleistet wird.

3. Es widerspricht nicht dem Beschluß des BVerfG vom 12.März 1985 1 BvR 571/81 u.a. (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475), wenn Ehegatten als nahestehende Personen angesehen werden.

Orientierungssatz

1. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann vorliegen, wenn der Ehemann (Rechtsanwalt) der beherrschenden Gesellschafterin für die GmbH als Berater tätig wird, das vereinbarte Honorar aber nicht vertragsgemäß monatlich ausgezahlt, sondern als sonstige Verbindlichkeit gebucht wird. Auch wenn man zugunsten der GmbH davon ausgeht, daß sie sich im strittigen Zeitraum ständig in einer wirtschaftlichen Krise befunden hat und die vereinbarten Honorare angemessen sind, würde das eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht ausschließen. Zur Frage, inwieweit die Zinsen für die angesammelten Beträge verdeckte Gewinnausschüttung sind.

2. Ein vom anwaltlichen Vertreter schriftsätzlich überreichtes "Expose" kann nicht als Bestandteil der Revisionsbegründungsschrift angesehen werden, wenn es von der nicht postulationsfähigen Klägerin selbst erstellt wurde. Dem steht nicht entgegen, daß an der Erstellung des "Exposes" eine postulationsfähige Person mitgewirkt hat (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.1984 IX R 117/83).

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2; KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2; BFHEntlG Art. 1 Nr. 1; FGO § 120 Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, stellte in den Streitjahren (1975 bis 1980) pharmazeutische und kosmetische Produkte her. Am Stammkapital der Klägerin von 30 000 DM war Frau X mit 21 800 DM und deren Sohn Y mit 8 200 DM (seit 14.November 1974) beteiligt; Frau X war Geschäftsführerin.

Am 2.Januar 1975 schloß die Klägerin mit dem Ehemann der Gesellschafter-Geschäftsführerin, Herrn Dr. X, der in den Streitjahren hauptberuflich als Rechtsanwalt und Notar tätig war, einen Beratungsvertrag.

Der Beratungsvertrag hat --auszugsweise-- folgenden Wortlaut:

"Herr Rechtsanwalt Dr. X übernimmt ab 1.1.1975 die wirtschaftliche und juristische Beratung der Firma ... GmbH. Er erhält dafür ein Honorar (Beratergebühr) von monatlich 3 000 DM, das zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer bis zum Ende eines jeden Monats zu zahlen ist.

Herr Dr.X hat die Firma ... GmbH in allen wirtschaftlichen und rechtlichen Angelegenheiten zu beraten und zu vertreten bei allen Organisationen, Behörden und Gerichten, wozu ihm hiermit Vollmacht erteilt wird."

Das vereinbarte Beratungshonorar von jährlich 36 000 DM wurde nicht ausgezahlt, sondern als "Sonstige Verbindlichkeiten" gebucht. Daneben wurden für die sonach angesammelten Beträge Zinsen als Betriebsausgaben behandelt, die ebenfalls nicht ausgezahlt, sondern als "Sonstige Verbindlichkeiten" gebucht wurden. Eine schriftliche Vereinbarung über die Verzinsung liegt nicht vor.

Anläßlich einer im Jahre 1982 für die Jahre 1974 bis 1980 durchgeführten Außenprüfung erkannte der Prüfer das gewinnmindernd gebuchte Beratungshonorar für die Streitjahre (6 Jahre x 36 000 DM) sowie die hierauf entfallenden Zinsen nicht an.

Gegen entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1975 bis 1980 legte die Klägerin Einspruch ein.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, daß auch die weiteren als Verbindlichkeiten gebuchten Zinsen den Gewinn nicht mindern dürften. Nach einem Hinweis auf die beabsichtigte Verböserung erließ das FA eine entsprechende Einspruchsentscheidung.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, daß das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit dem Beschluß vom 12.März 1985 1 BvR 571/81 u.a. (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) die "Hineinziehung" des nahen Angehörigen in die steuerrechtliche Beurteilung abgelehnt habe. Aus dem Beschluß ergebe sich, daß es nicht zulässig sei, bei der Beurteilung des Verhaltens des Ehemannes der Gesellschafter-Geschäftsführerin davon auszugehen, daß er im Interesse seiner Ehefrau handle. Eine solche Betrachtung würde auch mit Art.3 Abs.1 i.V.m. Art.6 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar sein.

Mit einem innerhalb der Revisionsbegründungsfrist vorgelegten Schriftsatz vom 22.Juli 1986 überreicht der anwaltschaftliche Vertreter der Klägerin die Ablichtung eines Exposes, das nach dem Schriftsatz vom 22.Juli 1986 von der Klägerin unter Mitwirkung des Rechtsanwalts und Notars Dr.X erstellt ist. In dem Schriftsatz vom 22.Juli 1986 ist ausgeführt, daß die in dem "Expose" enthaltenen --lebensnahen-- Gesichtspunkte für die Beurteilung der Revision von Bedeutung sein könnten.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts (FG) und der Einspruchsentscheidung sowie unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 1975 bis 1980, von dem Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von jährlich 36 000 DM abzusehen und für die Streitjahre jeweils Zinsen in Höhe von 17 991 DM, 17 990 DM, 18 516 DM, 17 062 DM, 14 218 DM und 5 703 DM zum Abzug als Betriebsausgaben zuzulassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

1. Verfahrensrügen

Die Klägerin hat keine Verfahrensrügen erhoben. In dem Expose, das dem innerhalb der Revisionsbegründungsfrist eingegangenen Schriftsatz vom 22.Juli 1986 beigefügt ist, ist zwar auf einen Beweisantritt hingewiesen, dem das FG nicht gefolgt ist. Das Expose kann nicht als Bestandteil der Revisionsbegründungsschrift angesehen werden, obwohl auf das Expose in dem Schriftsatz vom 22.Juli 1986 verwiesen wurde. Das Expose wurde nach dem Schriftsatz von der Klägerin --also einer nicht vor dem Bundesfinanzhof (BFH) postulationsfähigen Person (vgl. Art.1 Nr.1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--)-- erstellt (vgl. Urteil vom 16.Oktober 1984 IX R 177/83, BFHE 143, 196, BStBl II 1985, 470). Dem steht nicht entgegen, daß das Expose nach dem Schriftsatz vom 22.Juli 1986 "unter Mitwirkung des Rechtsanwalts und Notars Dr.X erstellt" wurde und dieser vor dem BFH postulationsfähig ist. Der Hinweis in dem Schriftsatz besagt, daß das Expose nur unter Mitwirkung von Rechtsanwalt und Notar Dr.X erstellt wurde, das Expose daher nicht unter der ausschließlichen Verantwortung einer postulationsbefugten Person erstellt wurde.

2. Materielles Recht

Die Einkommenszurechnungen durch das FA wurden zu Recht vorgenommen. Die durch die Honorarverbindlichkeiten und die darauf entfallenden Zinsen entstandenen Gewinnminderungen sind verdeckte Gewinnausschüttungen, die das zu versteuernde Einkommen der Klägerin nicht mindern dürfen (§ 6 Abs.1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- a.F. für die Streitjahre 1975 und 1976, und § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 für die Streitjahre 1977 bis 1980).

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind alle Vorgänge, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern bzw. ihnen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei --um den Folgen des § 7 Satz 2 KStG a.F. bzw. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 zu entgehen-- eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche "verdeckt". Entscheidend ist damit, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden. Da die Zweckrichtung ein innerer Vorgang ist, kann sie nur anhand äußerer Merkmale festgestellt werden, die auf ihr Bestehen hindeuten; maßgebend sind hierbei die Umstände des Einzelfalles (BFH-Urteil vom 23.Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673). Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter kann eine verdeckte Gewinnausschüttung angesichts der verschiedenen Möglichkeiten, die Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschafter und Gesellschaft zu gestalten, in Betracht kommen, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters gezahlt wird (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 1.Oktober 1986 I R 54/83, BFHE 149, 33, BStBl II 1987, 459). Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter auch möglich, wenn nicht einer klaren Vereinbarung gemäß verfahren wird, wenn also vereinbarte Vergütungen nicht gezahlt werden (BFH-Urteil vom 5.Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist auch denkbar, wenn Bezieher der Leistung eine einem Gesellschafter nahestehende Person ist.

Im Streitfall ist erheblich, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben sein kann, wenn Leistungen an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person auf nicht von vornherein getroffenen klaren Vereinbarungen beruhen (vgl. dazu Urteile in BFHE 149, 33, BStBl II 1987, 459, und vom 29.April 1987 I R 192/82, BFHE 150, 412, BStBl II 1987, 797). Wird an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person aufgrund nicht eindeutiger und von vornherein getroffener Vereinbarungen geleistet, besteht die widerlegbare Vermutung, daß die Zuwendungen im Gesellschaftsverhältnis begründet sind (vgl. Urteil in BFHE 150, 412, BStBl II 1987, 797). Entsprechendes gilt, wenn an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person nicht den getroffenen Vereinbarungen entsprechend geleistet wird. Insoweit besteht ebenfalls die widerlegbare Vermutung, daß die Leistungen ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Durch die Leistungen ausgelöste Gewinnminderungen (etwa durch die Bilanzierung von Verbindlichkeiten bzw. Rückstellungen oder durch das Bewirken der Leistung) sind als Auswirkung einer verdeckten Gewinnausschüttung dem Einkommen hinzuzurechnen.

Danach liegen im Streitfall verdeckte Gewinnausschüttungen vor, soweit der Gewinn der Klägerin durch die Passivierung der Honorar- und Zinsverbindlichkeiten gegenüber Dr.X gemindert wurde.

Dr.X ist eine der beherrschenden Gesellschafterin der Klägerin nahestehende Person. Beherrschende Gesellschafterin war in den Streitjahren Frau X; von dem Stammkapital von 30 000 DM entfielen auf sie 21 800 DM. Dr.X ist der Ehemann von Frau X.

Es widerspricht nicht dem Beschluß des BVerfG in BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475, wenn Ehegatten als nahestehende Personen angesehen werden. Nach diesem Beschluß verstößt die in der Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung aufgestellte Vermutung, Ehegatten verfolgten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen, dem GG. Entscheidend war dabei, daß nach der Rechtsprechung des BFH die Ehe Grundlage für die Vermutung bildete und keine Vermutung gleichgerichteter Interessen eintrat, wenn es sich um Vertragspartner handelte, die nicht verheiratet sind. Demgegenüber sieht die Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung die Ehe nur als einen der Fälle an, in denen von nahestehenden Personen ausgegangen wird (vgl. Urteile in BFHE 150, 412, BStBl II 1987, 797: Eltern und Kinder als nahestehende Personen; in BFHE 149, 33, BStBl II 1987, 459: Personengesellschaft als nahestehende Person; vom 20.August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455: Schwestergesellschaft als der Muttergesellschaft nahestehende Person; vom 25.Oktober 1963 I 325/61 S, BFHE 78, 46, BStBl III 1964, 17: dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Personen sind Eheleute, die durch enge persönliche Verbindungen mit dem beherrschenden Gesellschafter verbunden sind; vom 13.September 1967 I 82/64, BFHE 90, 134, BStBl III 1967, 791: Mitglieder des beherrschenden Gesellschafters --eines Vereins-- sind nahestehende Personen; vom 6.Dezember 1967 I 98/65, BFHE 91, 239, BStBl II 1968, 322: Mitglieder eines Vereins stehen einem anderen Verein nahe, wenn zum Teil Mitgliederidentität besteht und sich die Aufgaben und Verpflichtungen der Vereine überschneiden).

Außerdem liegt kein Verstoß gegen das GG vor, wenn bei der Besteuerung entscheidend ist, daß im Verhältnis zwischen Ehegatten keine klaren Vereinbarungen getroffen bzw. Vereinbarungen nicht durchgeführt worden sind (vgl. zu Ehegatten-Arbeitsverhältnissen BVerfG-Beschluß vom 23.Dezember 1969 1 BvR 769/69, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz, § 4, BetrAusG, Rechtsspruch 61 = Der Betrieb --DB-- 1970, 757). Daraus ergibt sich, daß es nicht grundgesetzwidrig ist, wenn es für die Besteuerung darauf ankommt, ob klar getroffene bzw. durchgeführte Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem Ehegatten ihres beherrschenden Gesellschafters bestehen.

Hinsichtlich der Honorare wurden die mit Dr.X abgeschlossenen Vereinbarungen nicht vollzogen; die Honorare wurden nicht zum Ende eines jeden Monats ausgezahlt, sondern als "sonstige Verbindlichkeiten" gebucht. Sie wurden nach den Feststellungen des FG erst später ausgezahlt, wobei zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG am 13.Juni 1985 erst "etwas mehr als die Hälfte der Honorarforderung" getilgt waren. Bezüglich der Zinsen liegt keine Vereinbarung vor.

Die Durchführung der bezüglich der Honorarforderungen getroffenen Vereinbarungen war nicht durch Umstände ausgeschlossen, die in der Situation der Klägerin begründet waren. Es mag zutreffen, daß ein Anwalt rückständige Honoraransprüche nur dann gerichtlich geltend zu machen pflegt, wenn er davon ausgehen muß, daß die von ihm vertretene Firma auf einen Konkurs hinsteuert, nicht hingegen, wenn er der Meinung ist, daß es sich um eine nur vorübergehende --wenn auch länger dauernde-- wirtschaftliche Krise handelt. Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist, war eine länger dauernde Krise nicht gegeben; andere Gläubiger wurden, wenn auch schleppend, ausnahmslos befriedigt. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, daß sie sich im strittigen Zeitraum ständig in einer Krise befunden hat und die vereinbarten Honorare angemessen sind, würde das eine verdeckte Gewinnausschüttung im Streitfall nicht ausschließen. Die Besonderheit des Falles bestünde dann darin, daß Dr.X nicht nur auf die Geltendmachung einer Honorarforderung vorerst verzichtet hat, sondern für die zahlungsunfähige Klägerin weiterhin auf der Grundlage einer Vereinbarung tätig gewesen wäre, die eine monatliche Auszahlung des Honorars vorsah. Die Diskrepanz zwischen der getroffenen Vereinbarung und der tatsächlichen Handhabung würde nach dem Ausgeführten die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht ausschließen. Die verdeckte Gewinnausschüttung würde nicht deswegen entfallen, weil der tatsächliche Vollzug der Vereinbarung aufgrund einer nach Abschluß der Vereinbarung eingetretenen unvorhergesehenen Entwicklung nicht möglich war.