BFH Urteil vom 02.04.1998 - III R 67/97 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufwendungen für eine Kinderkur als außergewöhnliche Belastung: Unterbringung außerhalb eines Kinderheims, Nachweis der Notwendigkeit der Kur, Bescheinigung einer Versorgungsanstalt oder Bestätigung einer Behörde als Ersatz für amtsärztliches Attest, nachträglich ausgestelltes amtsärztliches Attest, Zuschuß von Krankenkasse - Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung - Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen durch den BFH - Teilweise Zurückverweisung einer Sache an das FG: Streitgegenstand im zweiten Rechtsgang, Kostenentscheidung

Leitsatz (amtlich)

Der III. Senat hält an seiner Rechtsprechung im Urteil vom 12. Juni 1991 III R 102/89 fest, wonach Kosten für Kinderkuren, bei denen das Kind mit einer Begleitperson privat untergebracht ist, grundsätzlich nur dann als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden können, wenn vor Antritt der Kur amtsärztlich neben der Notwendigkeit der Kur als solcher zusätzlich auch bescheinigt wird, daß und warum der Kurerfolg auch bei einer Unterbringung außerhalb eines Kinderheims gewährleistet ist.

Orientierungssatz

1. Krankheitskosten gehören zu den nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Aufwendungen, wenn sie zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen. Diese Voraussetzung fehlt bei Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen nur gelegentlich oder als Folge einer Krankheit entstehen. Aufwendungen für eine der Behandlung einer Krankheit dienende Reise (Kur) sind daher nur dann als Krankheitskosten anzusehen, wenn die Reise zur Heilung oder Linderung der Krankheit nachweislich notwendig ist und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheint. Zum Nachweis der Notwendigkeit einer solchen Reise ist es regelmäßig erforderlich, daß der Steuerpflichtige ein vor Antritt der Kur ausgestelltes amtsärztliches oder vertrauensärztliches Zeugnis vorlegt und sich am Zielort einer unter ärztlicher Kontrolle stehenden Heilbehandlung unterzieht.

2. Als Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer als außergewöhnliche Belastung zu behandelnden Kurreise sind ausnahmsweise anstelle eines amtsärztlichen Gutachtens auch die Bescheinigung einer Versorgungsanstalt oder die Bestätigung einer Behörde anzuerkennen, wenn sich aus dieser zweifelsfrei ergibt, daß der Steuerpflichtige krank und der Aufenthalt an einem bestimmten Kurort für einen gewissen Zeitraum medizinisch angezeigt ist. Zudem kann von der Vorlage eines vor Antritt der Kur ausgestellten Attestes abgesehen werden, wenn feststeht, daß die medizinische Notwendigkeit von der Krankenversicherung geprüft und bejaht worden ist. Dies ist anzunehmen, wenn eine gesetzliche Krankenkasse einen Zuschuß zu den im Zusammenhang mit der Kur entstandenen Kosten für Unterkunft, Verpflegung etc. gewährt hat. Ausnahmen hinsichtlich des Nachweises der besonderen Anforderungen bei Kinderkuren bestehen nicht.

3. Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung: Die Vorlage eines erst nachträglich ausgestellten amtsärztlichen Attestes ist nur --ausnahmsweise-- als ausreichend für den allgemeinen Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Kurreise anzusehen (z.B. Änderung der Rechtsprechung, unverschuldeter Beweisnotstand).

4. Der für die Anerkennung der Aufwendungen für eine Kinderkur als außergewöhnliche Belastung --neben dem Nachweis der Notwendigkeit einer Kur als solcher-- zusätzliche Nachweis, daß und warum abweichend vom Regelfall der Kurerfolg auch bei einer anderweitigen Unterbringung der Kinder als in einem Kinderheim erreicht werden kann, kann nicht in gleicher Weise wie der Nachweis der medizinischen Notwendigkeit der Kurmaßnahme überhaupt bereits durch die Zuschußgewährung der Krankenkasse als erbracht angesehen werden.

5. Die Revisionsinstanz ist grundsätzlich auch zu einer eigenständigen Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen befugt, wenn das FG die dafür erforderlichen Tatsachenfeststellungen getroffen hat, insbesondere die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und festgestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 17.1.1989 VIII R 370/83).

6. Wird eine Sache nur teilweise an das FG zurückverwiesen, so ist der aufrechterhaltene Teil des angefochtenen Urteils endgültig erledigt und nicht mehr Gegenstand des Verfahrens im zweiten Rechtsgang.

7. Dem FG kann auch bei teilweiser Zurückverweisung einer Sache die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens übertragen werden (vgl. BFH-Urteil vom 13.2.1980 I R 178/78).

Normenkette

EStG § 33; FGO § 118 Abs. 2, § 126 Abs. 3 Nr. 2, § 143 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Köln (Urteil vom 24.06.1997; Aktenzeichen 8 K 166/95)

Tatbestand

I. Streitig ist die Anerkennung von Aufwendungen für eine Kinderkur als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie haben drei Kinder, die 1977 geborene A, den 1983 geborenen B und den 1985 geborenen C. Die Kläger führten mit ihren drei Kindern während der Schulferien vom 31. Juli bis 21. August 1992 im Nordseeheilbad X eine Kurmaßnahme durch. Hierfür machten sie in ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1992 insgesamt Aufwendungen in Höhe von 4 367,76 DM als außergewöhnliche Belastung geltend:

Unterbringung in einer Ferienwohnung 1 050,00 DM

Bahnfahrt (drei Erwachsene und zwei Kinder) 832,00 DM

Blumen und Trinkgelder 50,00 DM

Sonstige Fahrten (1 096 km x 0,52 DM) 569,92 DM

Verpflegung 1 888,21 DM

Strandkorbmiete 195,00 DM

Kurtaxe 181,50 DM

diverse Aufwendungen für Telefon,

Toilettenbenutzung, Sandspielzeug,

Badebekleidung, Parkgebühren, Eis,

Besuch von Veranstaltungen und Museen,

Ansichtskarten und Porti 591,13 DM

abzüglich Erstattung der Krankenkasse ./. 990,00 DM

verbleibender Gesamtaufwand 4 367,76 DM

Für die Kinder A und B hatten die Kläger bei der zuständigen Krankenkasse einen Antrag auf Übernahme der Kosten bzw. auf Gewährung eines Zuschusses für die von dem behandelnden Hausarzt vorgeschlagenen Kurmaßnahmen gestellt. Der Hausarzt hatte auf den Anträgen zur Begründung ausgeführt, die Kinder seien sporadisch bei ihm in Behandlung und es bestehe eine Infektanfälligkeit. Zur Behandlung sei ein Klimawechsel erforderlich. Als Kurort sei X geeignet. Als Kurdauer seien drei Wochen erforderlich. Außerdem ist jeweils die Durchführung einer ambulanten Vorsorgekur --ohne weitere Begründung-- angekreuzt. Aufgrund eines schriftlichen Antrags der Klägerin vom 1. Juli 1992 hatte der zuständige Amtsarzt des Kreises am 2. Juli 1992 auf den vom Hausarzt befürworteten Anträgen jeweils einen Stempel mit dem Inhalt angebracht "Die Notwendigkeit der hausärztlich empfohlenen Kur wird amtsärztlich bescheinigt" und jeweils unterschrieben. Nachträglich zur Vorlage beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) stellte der Amtsarzt eine ergänzende Bescheinigung für die Kinder aus, wonach Kinder dieses Alters nicht allein in der Lage seien, eine Heilmaßnahme i.S. einer ambulanten Heilkur im Rahmen eines Aufenthaltes in einem Kindererholungsheim durchzuführen. Sie bedürften der ständigen Anleitung und Beaufsichtigung. Deshalb werde eine Begleitperson für die Hin- und Rückfahrt sowie für die gesamte Zeitdauer des dortigen Aufenthaltes amtsärztlich als notwendig angesehen. Die Krankenkasse hatte für C unter dem 13. Februar 1992 und für A und B unter dem 14. Juli 1992 jeweils einen Zuschuß zu den Kosten einer "Vorsorgekur" zugesagt, und zwar für Unterkunft, Kurtaxe und Fahrtkosten in Höhe von 15 DM/Tag sowie für die Übernahme der ärztlich verordneten badeärztlichen Behandlung und der Kuraufwendungen. Dabei wurde vorausgesetzt, daß die Kur in einem anerkannten deutschen Badeort durchgeführt und ärztliche Behandlung sowie die verordneten Kurmittel in Anspruch genommen werden würden. Unterkunft und Termin durften frei gewählt werden. Ausweislich der Rechnungen der Kurverwaltung des Nordseeheilbades X vom 21. August 1992 haben die Kinder insgesamt an 16 Tagen Raum-Inhalationen sowie andere Anwendungen in Anspruch genommen. Die dafür entstandenen Aufwendungen wurden den Krankenkassen berechnet. Mit Kurberichten vom 20. August 1992 bestätigte ein in X praktizierender Arzt für Allgemeinmedizin gleichlautend für die Kinder, der Nordseeklimareiz habe in Verbindung mit der Verabreichung von Meerwasser-Raum-Inhalationen sowie Bewegungsübungen im Bewegungsbad zu einem ausreichend guten Erfolg sowie zu einer ausreichend guten Besserung geführt.

Das FA lehnte die Berücksichtigung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Juni 1991 III R 102/89 (BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763) sowie auf Abschn. 94 Abs. 2 und 3 der Lohnsteuer-Richtlinien 1993 (LStR 1993) ab. Es fehle an einer vor Antritt der Kur ausgestellten amtsärztlichen Bescheinigung, daß und warum ein Kurerfolg auch bei Unterbringung außerhalb eines Kinderheims gewährleistet sei. Auch die nachträglich erstellte amtsärztliche Bescheinigung äußere sich hierzu nicht. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im Laufe des Klageverfahrens haben die Kläger nach richterlichen Hinweisen ihr im übrigen weiterverfolgtes Begehren eingeschränkt. Hinsichtlich der Höhe der Kosten haben sie sich schließlich mit einer Beschränkung auf den Betrag von 1 578 DM für zwei Kinder und eine Begleitperson einverstanden erklärt.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage insoweit stattgegeben und sie hinsichtlich der ursprünglich gestellten weitergehenden Anträge als unbegründet abgewiesen.

Nach der Rechtsprechung sei anerkannt, daß Aufwendungen für eine Kurreise als Krankheitskosten anzusehen seien, wenn die Reise zur Heilung oder Linderung nachweislich notwendig sei und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheine (BFH-Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 64/85, BFH/NV 1988, 149; in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763). Zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit sei es regelmäßig erforderlich, daß der Steuerpflichtige eine vor Antritt der Kur ausgestellte amtsärztliche oder vergleichbare Bescheinigung vorlege und sich am Zielort einer unter ärztlicher Kontrolle stehenden Heilbehandlung unterziehe (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1980 VI R 218/77, BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295; in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763). Wegen der im allgemeinen schwierigen Abgrenzung zu bloßen Erholungsreisen und auch um Mißbräuche auszuschließen, sei an dem Erfordernis des Nachweises grundsätzlich festzuhalten. Für die Kinder A und B sei dieser Nachweis erbracht worden. Die amtsärztliche Bescheinigung nehme hinsichtlich der Dauer (drei Wochen) und des Ortes X auf die hausärztliche Befürwortung Bezug. Ausweislich der vorgelegten Kurberichte seien die Kinder am Kurort ärztlich überwacht worden und hätten die verordneten Kuranwendungen in Anspruch genommen. Die zuständige gesetzliche Krankenkasse habe nicht nur die Aufwendungen für Arzt- und Kurmittelkosten getragen, sondern auch einen Zuschuß für Unterkunft, Kurtaxe und Fahrtkosten geleistet. Die medizinische Notwendigkeit der Kurmaßnahmen sei danach auch von der Krankenversicherung geprüft und bejaht worden. Davon könne im Falle einer Zuschußgewährung durch eine gesetzliche Krankenkasse ausgegangen werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 1995 III R 52/93, BFHE 178, 81, BStBl II 1995, 614). Allerdings habe der BFH erstmals in seinem Urteil in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763 die Voraussetzungen für die Anerkennung von Kinderkuren verschärft. Danach könnten die Kosten für Heilkuren von Kindern grundsätzlich nur dann als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn die Kinder während der Kur in einem Kinderheim untergebracht worden seien. Dies diene der Abwendung von Mißbräuchen. Ansonsten sei die Abgrenzung zwischen Kur- und Urlaubsaufenthalt besonders schwierig, weil Kinder, die nicht in einem Heim untergebracht seien, regelmäßig von einer erwachsenen Person begleitet werden müßten. Bei einer Unterbringung außerhalb eines Kinderheims hänge die steuerrechtliche Anerkennung der Kinderkur jedenfalls grundsätzlich von der vor Kurantritt ausgestellten amtsärztlichen Bestätigung ab, daß und warum ein Kurerfolg auch bei anderweitiger Unterbringung erreicht werden könne. Der BFH habe allerdings im Hinblick auf diese erstmals aufgestellten besonderen Anforderungen ausnahmsweise auch noch eine nachträgliche Vorlage zugelassen. Im Streitfall bestätige zwar die nachträglich ausgestellte Bescheinigung des Amtsarztes vom 16. September 1993 die Notwendigkeit einer Begleitperson, nicht aber den mutmaßlichen Heilerfolg ohne Unterbringung in einem Kinderheim. Gleichwohl sei im Streitfall die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für die Kuren der Kinder A und B dem Grunde nach zu bejahen. Durch den Kurbericht vom 20. August 1992 des in X ansässigen Allgemeinmediziners sei der tatsächliche Heilerfolg nachgewiesen worden. Einem nachträglich ausgestellten amtsärztlichen Zeugnis könnte keine größere Aussagekraft beigemessen werden. Der Amtsarzt müsse eine in die Zukunft gerichtete Prognose über Umstände abgeben, die längst in der Vergangenheit eingetreten seien. Bei realistischer Betrachtung müßte er sich dabei an dem tatsächlich erzielten Erfolg orientieren und die abschließenden Kurberichte in seine Beurteilung einbeziehen. Es würde eine Förmelei darstellen, würde den Klägern heute nach Ablauf von fünf Jahren aufgegeben, sich noch eine derartige amtsärztliche Bescheinigung zu beschaffen. Entsprechend dem im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Grundsatz der freien Beweiswürdigung müßten auch andere Beweismittel zugelassen werden. Ein solches liege in Form der Abschlußberichte vor, die einen ausreichend guten Heilerfolg attestierten. Der Senat (des FG) bezweifle nicht, daß diese Befunde den tatsächlichen Gegebenheiten entsprächen.

Den Klägern könne nicht entgegengehalten werden, sie hätten sich vor Kurantritt um entsprechende amtsärztliche Atteste bemühen müssen. Zwar sei das einschlägige Urteil des BFH in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763 bereits im Oktober 1991 im BStBl veröffentlicht worden. Jedoch könne nicht unterstellt werden, daß alle Steuerpflichtigen davon Kenntnis erlangt hätten. Die Steuerpflichtigen seien für das Streitjahr auch nicht steuerlich fachkundig beraten gewesen. Erst für das Klageverfahren hätten sie eine Steuerberaterin hinzugezogen. Auch die LStR wiesen auf das Zusatzerfordernis erstmalig in der Ausgabe für 1993 hin (Abschn. 94 Abs. 2 Satz 4 LStR 1993).

Der vom BFH ins Feld geführte Mißbrauchsgedanke sei zudem im Streitfall nicht erheblich. Der Aufenthalt der Kläger mit ihren Kindern in X habe sich tatsächlich von einem gewöhnlichen Erholungsurlaub dadurch unterschieden, daß die Kinder ärztlich überwacht und die verordneten Kuranwendungen nahezu täglich --außer an den Wochenenden-- zwischen 8.30 Uhr und 10.00 Uhr vorgenommen worden seien. Schließlich habe die Krankenkasse die Wahl der Unterbringung freigestellt. Daraus sei zu schließen, daß jedenfalls aus der Sicht der dort prüfenden Fachkräfte ein Kurerfolg auch ohne Unterbringung in einem Kinderheim als gewährleistet angesehen worden sei. Da eine durch die Krankenkasse erfolgte Prüfung ein amtsärztliches Zeugnis unter Umständen entbehrlich machen könne, müsse dies im Streitfall zumindest für die Art der Unterbringung außerhalb eines Kinderheimes gelten.

Die Aufwendungen seien der Höhe nach entsprechend Sinn und Zweck des § 33 Abs. 1 EStG in dem Umfang abzugsfähig, in dem sie für den begehrten Heilerfolg notwendig und angemessen seien. Danach könnten lediglich Aufwendungen in Höhe von 1 578 DM berücksichtigt werden.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 33 Abs. 1 und 2 EStG sowie Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes).

Das FG habe die Kurkosten für die Kinder unter Verstoß gegen die vom BFH im Urteil in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763 in Auslegung des § 33 EStG aufgestellten Grundsätze für die Berücksichtigung von Kurkosten für Kinder als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Die Kinder seien entgegen diesen Grundsätzen während der Kur nicht in einem Kinderheim untergebracht gewesen. Auch habe eine vor Antritt der Kur ausgestellte amtsärztliche Bescheinigung gefehlt, aus der sich ergebe, daß und warum ein Kurerfolg auch bei einer anderweitigen Unterbringung habe erreicht werden können. Vielmehr habe das FG die erst nachträglich erstellte amtsärztliche Bescheinigung vom 16. September 1993 ausreichen lassen, wonach eine Begleitperson zur Durchführung der Kurmaßnahme erforderlich gewesen sei. Hingegen fehle darin eine Aussage über den mutmaßlichen Heilerfolg ohne Unterbringung in einem Kinderheim. Der BFH habe überdies lediglich für jene Fälle eine nachträgliche Bescheinigung zugelassen, in denen der Kuraufenthalt vor Veröffentlichung seines Urteils vom 12. Juni 1991 angetreten worden sei. Diese Ausnahme liege im Streitfall nicht vor.

Diese strengen Anforderungen zum Nachweis der Zwangsläufigkeit seien jedenfalls bei Kuren von Kindern unverzichtbar, bei denen diese zusammen mit ihren Eltern in der Ferienzeit an einem beliebten Urlaubsort eine Badekur durchführten. Andernfalls sei eine sichere Abgrenzung zu Familienurlauben nicht mehr vorzunehmen. Unhaltbar sei die Auffassung des FG, die Kläger müßten sich nicht die strengeren Anforderungen des BFH-Urteils in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763 entgegenhalten lassen, weil sie steuerlich nicht beraten gewesen seien und wegen fehlenden Bezuges der Bundessteuerblätter von diesem Erfordernis auch keine Kenntnis hätten haben können. Im Ergebnis wären damit auf nicht beratene Steuerpflichtige diesen unbekannte Rechtsprechungsänderungen nicht mehr anzuwenden. Eine solche Differenzierung gegenüber beratenen Steuerpflichtigen sei sachlich nicht vertretbar.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als dadurch die Aufwendungen für die Kurmaßnahmen der Kinder A und B als außergewöhnliche Belastung anerkannt worden sind und die Klage insoweit abzuweisen.

Die Kläger sind nicht vertreten. Sie haben trotz Hinweises der Geschäftsstelle des Senats vom 3. Dezember 1997 auch nicht die Beiordnung eines Notanwaltes gemäß § 78b und c der Zivilprozeßordnung i.V.m. § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) oder die Gewährung von Prozeßkostenhilfe beantragt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur teilweisen Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nach Maßgabe des Erfolges der Revision des FA und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Das FG hat zwar die vom erkennenden Senat in ständiger Rechtsprechung seit seinem Urteil in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763 für die Anerkennung von Kosten für Kinderkuren als außergewöhnliche Belastung entwickelten Grundsätze zutreffend wiedergegeben. Der Senat vermag jedoch anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend darüber zu entscheiden, ob der erforderliche Zusatznachweis für eine ambulante Kinderkur erbracht worden ist. Der erkennende Senat hält insoweit an seiner Rechtsprechung fest.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Krankheitskosten erwachsen dem Steuerpflichtigen regelmäßig zwangsläufig, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann. Sie gehören zu den nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Aufwendungen, wenn sie zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen. Diese Voraussetzung fehlt bei Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen nur gelegentlich oder als Folge einer Krankheit entstehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763). Aufwendungen für eine der Behandlung einer Krankheit dienende Reise (Kur) sind daher nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann als Krankheitskosten anzusehen, wenn die Reise zur Heilung oder Linderung der Krankheit nachweislich notwendig ist und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheint (BFH-Urteil in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763, m.w.N.). Zum Nachweis der Notwendigkeit einer solchen Reise ist es regelmäßig erforderlich, daß der Steuerpflichtige ein vor Antritt der Kur ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Zeugnis vorlegt und sich am Zielort einer unter ärztlicher Kontrolle stehenden Heilbehandlung unterzieht. Der erkennende Senat hat die Notwendigkeit dieses Nachweises in ständiger Rechtsprechung bestätigt, weil nur so der im allgemeinen schwierigen Abgrenzung von Kuraufenthalten gegenüber Erholungsreisen sachgerecht Rechnung getragen werden kann und vor allem auch Mißbräuche auszuschließen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 81, BStBl II 1995, 614). Der Senat hat mehrfach die von den FG erneut vertretene Auffassung zurückgewiesen, der von der Rechtsprechung des BFH für den Regelfall verlangte besondere Nachweis widerspreche dem im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Grundsatz der freien Beweiswürdigung (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Rechtsprechung darf allgemeingültige Kriterien zur Konkretisierung der Nachweispflicht hinsichtlich der Notwendigkeit von Kuraufwendungen aufstellen (vgl. BFH-Urteile vom 8. Juli 1994 III R 48/93, BFH/NV 1995, 24; in BFHE 178, 81, BStBl II 1995, 614).

Darüber hinaus hat der erkennende Senat ausgeführt, daß für einen Kuraufenthalt von Kindern üblicherweise in erster Linie eine Unterbringung in einem Kinderheim in Betracht kommt und auch zur Sicherstellung des Kurerfolges angezeigt ist. Für Klimakuren gilt insoweit nichts Besonderes. Auch bei solchen Kuren muß gewährleistet sein, daß der Heilerfolg fachgerecht etwa durch eine kurgemäße Tages- und Freizeitgestaltung, insbesondere durch sportliche Betätigung, und eine der Kur angepaßte Ernährung unterstützt und zumindest nicht durch unkontrollierte schädliche Einflüsse gefährdet wird. Es ist davon auszugehen, daß dies bei Kindern am besten durch eine Unterbringung in einem Kinderheim gewährleistet werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763). Außerdem kann bei Kuraufenthalten von Kindern die Abgrenzung von Kur- und Urlaubsaufenthalten besonders schwierig sein, weil nicht in einem Heim untergebrachte Kinder regelmäßig von einer erwachsenen Person begleitet werden müssen. Aus diesen Gründen werden in ständiger Rechtsprechung vom erkennenden Senat ein Kuraufenthalt von Kindern nur dann als Heilmaßnahme und die damit zusammenhängenden Aufwendungen nur dann als Krankheitskosten nach § 33 Abs. 1 EStG anerkannt, wenn das Kind während der Kur in einem Kinderheim untergebracht worden ist oder eine vor Antritt der Kur ausgestellte amtsärztliche Bescheinigung bestätigt, daß und warum der Kurerfolg ausnahmsweise auch bei einer anderweitigen Unterbringung erreicht werden kann.

Wie das FG im angefochtenen Urteil zutreffend ausgeführt hat, hat der erkennende Senat von den strengen Anforderungen an den allgemeinen Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Kurreise bestimmte Ausnahmen zugelassen. Anstelle eines amtsärztlichen Gutachtens anerkennt er auch die Bescheinigung einer Versorgungsanstalt oder die Bestätigung einer Behörde, wenn sich aus dieser zweifelsfrei ergibt, daß der Steuerpflichtige krank und der Aufenthalt an einem bestimmten Kurort für einen gewissen Zeitraum medizinisch angezeigt ist (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1992 III R 232/90, BFH/NV 1993, 231; in BFH/NV 1995, 24, 26; in BFHE 178, 81, BStBl II 1995, 614). Von der Vorlage eines vor Antritt der Kur ausgestellten Attestes kann danach nur abgesehen werden, wenn feststeht, daß die medizinische Notwendigkeit von der Krankenversicherung geprüft und bejaht worden ist. Ausnahmen hinsichtlich des Nachweises der besonderen Anforderungen bei Kinderkuren sind damit indessen nicht gebilligt worden.

Schließlich hat der erkennende Senat unter bestimmten Voraussetzungen --ausnahmsweise-- auch die Vorlage eines erst nachträglich ausgestellten amtsärztlichen Attestes als ausreichend angesehen. Dies betraf indessen Fälle, in denen der Senat seine bisherige Rechtsprechung geändert und erstmals strengere, besondere Anforderungen an den Nachweis der Zwangsläufigkeit gestellt hatte (so BFH-Urteil in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763 bezüglich der zusätzlichen Nachweisanforderungen bei Kinderkuren) oder aufgrund der besonderen Verhältnisse in den neuen Bundesländern in einer Übergangsphase ein unverschuldeter Beweisnotstand zuzubilligen war (vgl. BFH-Urteil vom 10. Oktober 1996 III R 118/95, BFH/NV 1997, 337, m.umf.N. unter Ziff. 3 der Entscheidungsgründe; vgl. ferner BFH-Beschluß vom 6. Dezember 1993 X B 138/93, BFH/NV 1994, 706, in dem die erneute Klärungsbedürftigkeit der Nachweisanforderungen verneint worden ist).

2. In Anwendung dieser Grundsätze ist der Revision des FA stattzugeben.

a) Die Kläger haben nach den Feststellungen des FG die notwendigen amtsärztlichen Bescheinigungen nicht beigebracht, daß und warum der Kurerfolg auch bei einer anderweitigen Unterbringung außerhalb eines Kinderheimes erreicht werden konnte. Die nachträglich eingereichte Bescheinigung des Amtsarztes vom 16. September 1993 bestätigt lediglich die Notwendigkeit einer Begleitperson. Außerdem ist ihr nicht eindeutig zu entnehmen, von welchem Sachverhalt der Amtsarzt ausgegangen ist; denn die Formulierung, "daß Kinder dieses Alters nicht allein in der Lage seien, eine Heilmaßnahme im Sinne einer ambulanten Heilkur im Rahmen eines Aufenthaltes in einem Kindererholungsheim durchzuführen", deutet darauf hin, daß der Amtsarzt von einer stationären Vorsorgekur der Kinder ausgegangen sein könnte. Zu Unrecht meint das FG weiter, die Kurberichte vom 20. August 1992 bestätigten ausreichend den tatsächlich eingetretenen Heilerfolg. Auch handelt es sich im Falle einer Anforderung eines nachträglich auszustellenden amtsärztlichen Attestes nicht um eine bloße Förmelei.

Der Senat hat im Hinblick auf die im allgemeinen besonders schwierige Abgrenzung zu den üblichen Erholungsreisen und wegen der naheliegenden Möglichkeit von Mißbräuchen strenge Anforderungen an den Nachweis der Notwendigkeit einer der Behandlung einer Krankheit dienenden Reise gestellt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 24). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Notwendigkeit derartiger strenger Anforderungen auch von Verfassungs wegen als unbedenklich angesehen (vgl. BVerfG-Beschluß vom 10. Juli 1970 1 BvR 434/70, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1970, 454). Der Senat sieht im Streitfall weder die Voraussetzung dafür gegeben, ausnahmsweise auch die Ausstellung eines erst nachträglich erstellten Attestes zum Nachweis der Zwangsläufigkeit genügen zu lassen, noch hält er einen Verzicht auf das zusätzliche Nachweiserfordernis bei Kinderkuren für vertretbar.

b) Die vom erkennenden Senat in seiner Entscheidung in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763 zugelassene Ausnahme hinsichtlich des nachträglichen Nachweises der besonderen Voraussetzungen bei Kinderkuren für vor Veröffentlichung dieses Urteils bereits angetretene Reisen ist im Streitfall erkennbar nicht erfüllt. Die Reise ist, was das FG nicht hinreichend berücksichtigt hat, nicht in zeitlicher Nähe, sondern erst geraume Zeit nach Veröffentlichung dieses Urteils angetreten worden. Dem Steuerpflichtigen stehen im übrigen insoweit auch ohne Inanspruchnahme kostenpflichtiger Beratungen die allgemeinen Informationsmöglichkeiten durch Nachfrage bei der für sie zuständigen Finanzbehörde zur Verfügung. Würde im Falle von Rechtsprechungsänderungen deren Anwendung jeweils von der --zufälligen positiven-- Kenntnis der nicht fachkundig beratenen Steuerpflichtigen abhängig gemacht, so bestünde in der Tat --worauf das FA zu Recht hingewiesen hat-- die Gefahr einer sachlich nicht zu rechtfertigenden strengeren Rechtsanwendung zu Lasten beratener Steuerpflichtiger.

c) Auf das zusätzliche Nachweiserfordernis bei Kinderkuren kann zudem um so weniger verzichtet werden, als --wie auch der Streitfall zeigt-- Kinderkuren häufig unter Umständen durchgeführt werden, die nur schwer von einem der privaten, steuerlich indes nicht berücksichtigungsfähigen Lebensführung (vgl. § 12 Nr. 1 EStG) zuzurechnenden Familienerholungsurlaub abzugrenzen sind (vgl. dazu auch Urteil des FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, vom 14. Dezember 1995 6 K 159/95, Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 379, rkr.; Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33 A 45, C 50, 52; Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 33 Anm. 35 "Heilkuren"; ferner Lück, Deutsche Steuer-Zeitung 1993, 37, 38).

d) Der zusätzlich erforderliche Nachweis bei Kinderkuren kann auch nicht im Hinblick auf die Zuschußgewährung der Krankenkasse als erbracht angesehen werden. Der Senat hat zwar bezüglich der strengen Anforderungen an den Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Kurreise Ausnahmen zugelassen. Die Rechtsprechung erkennt statt eines amtsärztlichen Gutachtens auch die Bescheinigung einer Versicherungsanstalt oder die Bestätigung einer Behörde an, wenn sich aus dieser zweifelsfrei ergibt, daß der Steuerpflichtige krank und der Aufenthalt an einem bestimmten Kurort für einen gewissen Zeitraum medizinisch angezeigt ist (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1992 III R 232/90, BFH/NV 1993, 231; in BFHE 178, 81, BStBl II 1995, 614). Dementsprechend hält es der Senat für gerechtfertigt, von der Vorlage eines vor Antritt der Kur ausgestellten Attestes dann abzusehen, wenn feststeht, daß die medizinische Notwendigkeit der Kurmaßnahme von der Krankenversicherung geprüft und bejaht worden ist. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn eine gesetzliche Krankenkasse (vgl. § 4 des Sozialgesetzbuches V --SGB V--) einen Zuschuß zu den im Zusammenhang mit der Kur entstandenen Kosten für Unterkunft, Verpflegung etc. gewährt hat. Denn die Gewährung eines Zuschusses zu den Kosten für die Durchführung einer Kur i.S. der §§ 23, 24 SGB V (Vorsorgekuren) oder i.S. der §§ 40, 41 SGB V (Rehabilitationskuren) ist nach § 275 Abs. 2 Nr. 1 SGB V von der Überprüfung und Befürwortung der Maßnahme durch den "Medizinischen Dienst der Krankenversicherung" abhängig. Indessen wird die vom FG grundsätzlich anerkannte medizinische Indikation der Kurreise der Kinder auch von der Revision nicht bezweifelt. Im Streitfall geht es vielmehr um den darüber hinausgehenden, bei Kinderkuren unerläßlichen zusätzlichen Nachweis, daß und warum abweichend vom Regelfall der Kurerfolg auch bei einer anderweitigen Unterbringung der Kinder als in einem Kinderheim erreicht werden kann (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763). Dieser Nachweis kann nicht in gleicher Weise wie der Nachweis der medizinischen Notwendigkeit der Kurmaßnahme überhaupt bereits durch die Zuschußgewährung der Krankenkasse als erbracht angesehen werden.

e) Das FG hat ausdrücklich festgestellt, daß diese Zusatzbescheinigung für die beiden Kinder fehlt. Es hat dabei allerdings die in den Kuranträgen durch den behandelnden Hausarzt befürwortete und vom Amtsarzt bestätigte Durchführung ambulanter Vorsorgekuren nicht näher gewürdigt. Nach § 23 SGB V können die medizinischen Vorsorgeleistungen nach Abs. 2 Satz 1 dieser Vorschrift in Form einer ambulanten Vorsorgekur oder nach Abs. 4 stationär in einer Vorsorgeeinrichtung erbracht werden. Es obliegt der Krankenkasse im Rahmen ihres pflichtgemäßen Ermessens (vgl. auch § 40 Abs. 2 SGB V), über die Gewährung einer ambulanten Vorsorgekur zu entscheiden. Zu diesem Zweck ist vor dem Antritt der Kurmaßnahme bei der Krankenkasse diese Maßnahme unter Beifügung einer eingehenden ärztlichen Begründung zu beantragen (vgl. Brackmann, Handbuch der Sozialversicherung, Bd. 1, zweiter Teil, Kap. 1 S. 62 Ziff. 5.3.4; Kasseler Kommentar, Höfler, Sozialversicherungsrecht, § 23 SGB V Rz. 12; § 40 Rz. 21). Die gesetzliche Krankenkasse hat im Streitfall nach den Feststellungen des FG zwar im Schreiben vom 13. Februar 1992 im Rahmen der zugesagten Zuschußgewährung die Wahl der Unterkunft freigestellt und damit jedenfalls die Durchführung einer ambulanten Vorsorgekur nicht abgelehnt. Die bislang insoweit getroffenen Feststellungen erlauben jedoch dem Senat keine abschließende Würdigung dahingehend, daß unter diesen Umständen zugleich der für den steuerrechtlichen Abzug derartiger Aufwendungen für ambulante Kinderkuren unerläßliche Zusatznachweis, daß und weshalb der Kurerfolg auch bei einer Unterbringung außerhalb eines Kinderheimes erreicht werden konnte, ebenfalls als erbracht anzusehen ist. Das FG hat den Inhalt der ärztlichen Bescheinigung und der Schreiben der Krankenkasse nicht in diesem Sinne gewürdigt. Der Senat ist zwar grundsätzlich auch zu einer eigenständigen Auslegung befugt, wenn das FG die dafür erforderlichen Tatsachenfeststellungen getroffen hat, insbesondere die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und festgestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563 unter Ziff. 3 b aa der Gründe). Daran fehlt es im Streitfall aber um so mehr, als das FG dem Vorschlag des Hausarztes auf Durchführung ambulanter Vorsorgekuren selber nicht eine Bedeutung i.S. des von der Rechtsprechung verlangten Zusatznachweises beigemessen hat.

3. Das angefochtene Urteil ist mangels Spruchreife --eingeschränkt-- nach Maßgabe der Revision des FA aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Wird die Sache nur teilweise zurückverwiesen, so ist der aufrechterhaltene Teil des angefochtenen Urteils endgültig erledigt und nicht mehr Gegenstand des Verfahrens im zweiten Rechtsgang (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 126 Anm. 14, m.w.N.).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Dem FG kann auch bei teilweiser Zurückverweisung der Sache die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens übertragen werden (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1980 I R 178/78, BFHE 130, 48, BStBl II 1980, 386 unter Ziff. III der Gründe, m.w.N.).