BFH Urteil vom 03.02.1994 - III R 23/89 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Veräußerungsgewinne gehören unabhängig von einkommensteuerrechtlicher Begünstigung nicht zum Gewerbeertrag - notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei Überlassung von Wirtschaftsgütern durch den atypischen stillen Gesellschafter an die stille Gesellschaft - atypisch stiller Gesellschafter nicht gewerbesteuerpflichtig

Leitsatz (amtlich)

Veräußert ein Einzelunternehmer das Anlage- und Umlaufvermögen seines Unternehmens an eine GmbH, deren alleiniger Anteilseigner er ist, und beteiligt er sich an deren Unternehmen als atypischer stiller Gesellschafter, so kann der dabei erzielte Veräußerungsgewinn auch dann gewerbesteuerfrei sein, wenn der bisherige Einzelunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehält und diese der GmbH zur Nutzung überläßt, ohne die darin enthaltenen stillen Reserven aufzudecken.

Orientierungssatz

1. Veräußerungsgewinne sind --unabhängig von der einkommensteuerrechtlichen Begünstigung-- bei der Ermittlung des Gewerbeertrags stets auszuscheiden, wenn die Veräußerung zu einer --endgültigen-- Einstellung der gewerblichen Betätigung des Veräußerers führt. Davon ist immer dann auszugehen, wenn die Voraussetzungen für die persönliche Steuerpflicht des Veräußerers und bisherigen Betriebsinhabers entfallen sind. Entsprechendes gilt bei einer Betriebsaufgabe.

2. Veräußert ein Einzelunternehmer das Anlagevermögen und Umlaufvermögen seines Unternehmens --mit Ausnahme der wesentlichen Betriebsgrundlagen Betriebsgrundstück und Gebäude-- an eine GmbH, deren alleiniger Anteilseigner er ist, und beteiligt er sich an deren Unternehmen als atypischer stiller Gesellschafter, stellen die zurückbehaltenen und der GmbH zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter notwendiges Sonderbetriebsvermögen der GmbH und Still dar. Die Wirtschaftsgüter sind in einer Sonderbilanz zu erfassen. Vollzieht sich die Überlassung von Betriebsgrundlagen zur Nutzung im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, haben die Vorschriften über die steuerliche Behandlung der Sondervergütungen des Mitunternehmers Vorrang gegenüber dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung.

3. Der atypische stille Gesellschafter ist zwar als Mitunternehmer objektiv gewerbesteuerpflichtig, es fehlt indes an der subjektiven Gewerbesteuerpflicht. Subjektiv gewerbesteuerpflichtig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; GewStG §§ 5, 7

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis zum 2. Januar 1981 Alleininhaber der Einzelfirma A. Am 2. Januar 1981 veräußerte er das Anlage- und Umlaufvermögen dieses Unternehmens mit Ausnahme des Betriebsgrundstücks mit einem Gebäude und einer Parkfläche an die bereits bestehende Firma X-GmbH (GmbH), deren alleiniger Anteilseigner er ist. Gleichzeitig beteiligte er sich als atypisch stiller Gesellschafter an dem Unternehmen der GmbH, der er die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter vermietete. Diese sind in einer für die Einzelfirma zum 31. Dezember 1981 (Streitjahr) erstellten Bilanz mit den bisherigen Buchwerten erfaßt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah die atypische Beteiligung als Mitunternehmerschaft an und behandelte die für die Einzelfirma erstellte Bilanz als Sonderbilanz der GmbH und Still.

Im Anschluß an eine Außenprüfung bei der Einzelfirma rechnete das FA durch nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Gewerbesteuer-Meßbescheid für das Streitjahr den bei der Veräußerung an die GmbH erzielten Gewinn dem laufenden Ertrag des Einzelunternehmens mit der Begründung zu, es seien nicht alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs veräußert worden. Das Grundstück, in dem erhebliche stille Reserven ruhten, stelle eine wesentliche Betriebsgrundlage dar.

Der hiergegen erhobene Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte aus, der Kläger habe sich durch die atypische stille Beteiligung am Unternehmen der GmbH weiterhin gewerblich betätigt. Dadurch habe er die Aufdeckung der stillen Reserven im Grund und Boden und in dem Gebäude vermeiden können. Wegen des Zurückbehaltens von Wirtschaftsgütern mit erheblichen stillen Reserven im gewerblichen Bereich fehle es an einer Betriebsveräußerung. Das habe zur Folge, daß der Gewinn dem laufenden Gewerbeertrag zuzurechnen sei.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er trägt vor, das FG habe zu Unrecht das Vorliegen einer Betriebsveräußerung verneint. Unabhängig von der einkommensteuerrechtlichen Betrachtung stellten das Betriebsgrundstück und das Betriebsgebäude keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Wesentliche Betriebsgrundlage sei der Maschinenpark. Die Räume, in denen das Gewerbe ausgeübt werde, seien beliebig austauschbar.

Auch wenn man wegen des Zurückbehaltens des Betriebsgrundstücks mit dem Gebäude eine Betriebsveräußerung verneine, sei der Veräußerungserlös steuerfrei, da er, der Kläger, mit der Veräußerung seine Tätigkeit als Einzelunternehmer eingestellt habe. Daß das Grundstück nicht in das Privatvermögen überführt worden sei, sei gewerbesteuerrechtlich unerheblich. Die gewerbliche Tätigkeit sei von ihm auch nicht in anderer Form fortgesetzt worden, da weder die Verpachtung eines Grundstücks noch die Beteiligung als atypischer stiller Gesellschafter einen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) darstelle. Er, der Kläger, beziehe aus seiner Beteiligung zwar Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Objekt der Gewerbesteuer sei indes die GmbH, die den Gewerbebetrieb betreibe, nicht der stille Gesellschafter.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Änderungsbescheid über den einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrag 1981 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Steuerbescheids in der Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 7 GewStG ist Gewerbeertrag grundsätzlich der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (bzw. des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb (vermehrt und vermindert um die Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8, 9 GewStG). Als eine auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogene Sachsteuer erfaßt die Gewerbesteuer allerdings nur den durch den laufenden Betrieb anfallenden Gewinn (Urteil des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 1963 GrS 1/63, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags können sich deshalb von der Einkommensteuer (bzw. der Körperschaftsteuer) abweichende Beurteilungen ergeben. Zum Gewerbeertrag zählen u.a. nicht die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs (Teilbetriebs) i.S. von § 16 Abs.1 Nr.1 Halbsatz 1, Abs.3 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707; s.a. Abschn.39 Abs.3, 40 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR-- 1990).

a) An einem solchen --einkommensteuerrechtlich begünstigten-- Veräußerungs- oder Aufgabengewinn fehlt es allerdings, wenn der Steuerpflichtige ein dem Betrieb dienendes Wirtschaftsgut mit erheblichen stillen Reserven zurückbehält und im Betriebsvermögen fortführt (vgl. zur Betriebsaufgabe BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707). Denn solche Wirtschaftsgüter stellen wesentliche Betriebsgrundlagen dar. Dies folgt aus dem Sinnzusammenhang der Regelungen in § 34 Abs.1 und 2 und in § 16 Abs.1 Nr.1, Abs.3 EStG, die einer zusammengeballten Realisierung der wesentlichen stillen Reserven anläßlich einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe Rechnung tragen sollen (BFH-Urteile vom 19. Juli 1984 IV R 142/83, BFH/NV 1986, 147, und vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374).

b) Demgegenüber liegt der Grund für die Freistellung von Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs von der Gewerbeertragsteuer im Objektcharakter der Gewerbesteuer, die an das Ergebnis des lebenden Betriebs anknüpft (BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374).

Daraus folgt, daß --unabhängig von der einkommensteuerrechtlichen Begünstigung-- Veräußerungsgewinne bei der Ermittlung des Gewerbeertrags stets auszuscheiden sind, wenn die Veräußerung zu einer --endgültigen-- Einstellung der gewerblichen Betätigung des Veräußerers führt. Davon ist immer dann auszugehen, wenn die Voraussetzungen für die persönliche Steuerpflicht (§ 5 GewStG) des Veräußerers und bisherigen Betriebsinhabers entfallen sind. Die Erfassung des sich aus der Beendigung der gewerblichen Betätigung ergebenden Gewinns als Gewerbeertrag widerspräche dem oben dargestellten Objektcharakter der Gewerbesteuer. Entsprechendes gilt bei einer Betriebsaufgabe. Behält der Veräußerer Wirtschaftsgüter zurück, ist unerheblich, ob es sich dabei um wesentliche Betriebsgrundlagen i.S. der für die Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG geltenden Rechtsgrundsätze handelt. Entscheidend ist die Beendigung der gewerblichen Tätigkeit als solcher. Es ist deshalb allein darauf abzustellen, ob als Folge der Veräußerung die persönliche Steuerpflicht des Betriebsinhabers i.S. von § 5 GewStG weggefallen ist oder weiterhin besteht.

2. Hiervon ausgehend hat das FA den vom Kläger bei der Veräußerung des Anlage- und Umlaufvermögens des Einzelunternehmens an die GmbH --mit Ausnahme des Betriebsgrundstücks und des Gebäudes-- erzielten Veräußerungsgewinn zu Unrecht der Gewerbeertragsteuer unterworfen.

a) Der Kläger hat sich gleichzeitig mit der Veräußerung als atypischer stiller Gesellschafter und damit als Mitunternehmer am Betrieb der GmbH beteiligt (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Die von ihm zurückbehaltenen und der GmbH zur Nutzung in ihrem betrieb überlassenen Wirtschaftsgüter (Grundstück mit Gebäude) stellten vom Beginn der mitunternehmerischen Beteiligung an notwendiges Sonderbetriebsvermögen der GmbH und Still dar (sog. Sonderbetriebsvermögen I, BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346; vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13.Aufl., § 15 Anm.79). Dies hat zur Folge, daß die Wirtschaftsgüter --wie vom FA zutreffend behandelt-- in einer Sonderbilanz für den Kläger als Mitunternehmer zu erfassen waren (Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.74, 75). Die Stellung des Klägers als Mitunternehmer der atypischen stillen Gesellschaft ist unter den Beteiligten unstreitig.

Mit der Beteiligung als atypischer stiller Gesellschafter und damit als Mitunternehmer endete zugleich die persönliche Gewerbesteuerpflicht des Klägers als Einzelunternehmer. Wie der BFH in dem Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 entschieden hat, ist der atypische stille Gesellschafter zwar als Mitunternehmer objektiv gewerbesteuerpflichtig, es fehlt indes an der subjektiven Gewerbesteuerpflicht. Subjektiv gewerbesteuerpflichtig kann nur der Inhaber des Handelsgeschäfts, hier die GmbH, sein, nicht der (atypische) stille Gesellschafter. Damit stellt sich wegen des Wegfalls der persönlichen Steuerpflicht und der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn nicht als laufender Gewinn, sondern als Gewinn aus der Übertragung des Betriebs dar, der nicht Gegenstand der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag sein kann (BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374). Dem steht die objektive Gewerbesteuerpflicht des Klägers und die weitere Führung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen nicht entgegen. Maßgebend ist, daß der Kläger nicht mehr persönlich steuerpflichtiger Inhaber eines der Gewerbesteuer unterliegenden Betriebs war bzw. ist. Die nicht veräußerten Wirtschaftsgüter sind in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übergegangen.

b) Daß die stillen Reserven in den vom Kläger zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern nicht aufgelöst worden sind, führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Grund für die --nicht als Steuervergünstigung anzusehende-- Freistellung von Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs von der Gewerbesteuer liegt nicht in der zusammengeballten Auflösung der stillen Reserven, sondern darin, daß die Übertragung des Betriebs nicht Besteuerungsgegenstand ist. Dieser Grund gilt auch dann, wenn einkommensteuerrechtlich wegen möglicher Buchwertfortführung ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nicht entsteht oder --wie hier-- nur bei einzelnen Wirtschaftsgütern die stillen Reserven aufgedeckt werden (vgl. BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374; s.a. Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 2.Aufl., § 7 Anm.49).

c) Nicht entscheidend ist auch, daß --nach der Meinung des FA-- die vom Kläger zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter wesentliche Grundlagen des mitunternehmerischen Betriebs darstellen. Dies vorausgesetzt dürften zwar --isoliert betrachtet-- im Streitfall die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben sein, mit der Folge, daß der Kläger (als Besitzunternehmer) weiterhin auch persönlich gewerbesteuerpflichtig wäre.

Sofern sich aber --wie hier-- die Überlassung der Betriebsgrundlagen zur Nutzung im Rahmen des § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG vollzieht, haben die Vorschriften über die steuerliche Behandlung der Sondervergütungen des Mitunternehmers Vorrang gegenüber dem Rechtsinstitut der Betriebs- aufspaltung. Bei einer sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung werden die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung verdrängt, wenn sich die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Anwendungsbereich des vorrangigen § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG vollzieht (BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Anm.119). Das bedeutet, daß der Kläger im Streitfall auch unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung nicht mehr persönlich gewerbesteuerpflichtig ist.

d) Der Senat weicht nicht von dem Urteil des BFH vom 19. Juli 1984 IV R 143/83 (JURIS) ab. Wie der IV.Senat auf Anfrage mitgeteilt hat, liegt eine Abweichung nicht vor, weil in diesem Fall der Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen fortgesetzt wurde.