BFH Urteil vom 05.02.1964 - VII 75/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Es ist nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Behörden der Bundeszollverwaltung es ablehnen, bei Zahlungsaufschub Einzelbürgschaften mit dem Steuerschuldner wirtschaftlich verflochtener Unternehmen als Sicherheit anzunehmen.

Normenkette

AO § 136

Tatbestand

Streitig ist, ob das Hauptzollamt es zu Recht abgelehnt hat, eine Bürgschaft der Muttergesellschaft der Bgin. als Sicherheitsleistung anzuerkennen.

Im Oktober 1957 wurde der Bgin., die außerhalb ihres Sitzes ein Tanklager unterhält, vom Hauptzollamt ein dreimonatiger Zahlungsaufschub für Zoll- und Umsatzausgleichsteuer in Höhe von 100.000 DM bewilligt. Als Sicherheitsleistung wurde eine Bürgschaft der das gesamte Stammkapital der Bgin. besitzenden Muttergesellschaft, die damals als allgemeiner Steuerbürge zugelassen war, angenommen. Auf die Mitteilung des zuständigen Hauptzollamts, daß die Zulassung der Muttergesellschaft als allgemeiner Steuerbürge widerrufen sei, forderte das Hauptzollamt die Bgin. am 24. Juli 1958 unter Hinweis auf diesen Widerruf auf, die eingereichte Bürgschaftserklärung ihrer Muttergesellschaft durch eine andere geeignete Sicherheit zu ersetzen. Dem von der Bgin. gestellten Antrag, die vorliegende Bürgschaft noch bis zur rechtskräftigen Entscheidung des Rechtsstreits über ihre eigene Zulassung als allgemeine Steuerbürgin als ausreichende Sicherheitsleistung zu betrachten, wurde durch Verfügung der Oberfinanzdirektion vom 27. August 1958 unter Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs entsprochen. Nach der Entscheidung des Rechtsstreits der Bgin. zu deren Ungunsten durch den Bundesfinanzhof verwies das Hauptzollamt am 13. Juni 1960 diese auf die vorgenannte Verfügung der Oberfinanzdirektion, wonach die Bgin. ohne weitere Aufforderung eine andere Sicherheit hätte leisten müssen.

Nunmehr beantragte die Bgin. am 22. Juni 1960 sowohl die von ihr zugunsten ihrer Tochtergesellschaft geleisteten Bürgschaften als auch die Bürgschaft ihrer Muttergesellschaft zu ihren Gunsten als Einzelbürgschaften weiterhin anzuerkennen. Das Hauptzollamt lehnte beide Anträge ab. Die Beschwerde hiergegen blieb erfolglos.

Auf die Berufung der Bgin. wurden die angefochtenen Entscheidungen der Verwaltungsbehörden insoweit ersatzlos aufgehoben, als sie die Bürgschaft der Muttergesellschaft der Bgin. nicht als Sicherheitsleistung anerkannten, der Antrag der Bgin. auf Anerkennung ihrer für ihre Tochtergesellschaften geleisteten Bürgschaften wurde in Abänderung der Vorentscheidungen als unzulässig verworfen.

Hiergegen hat die Oberfinanzdirektion Rb. eingelegt, soweit die Vorentscheidung sich auf den laufenden Zahlungsaufschub der Bgin. und die Anerkennung der Bürgschaft ihrer Muttergesellschaft bezieht. Ihr Rechtsmittel begründet sie wie folgt: Die Vorinstanz verkenne den inneren Zusammenhang zwischen dem nicht auf die Dauer angelegten Zahlungsaufschub und der hierfür zu leistenden Sicherheit. Der Zahlungsaufschub werde grundsätzlich unter Widerrufsvorbehalt gewährt, der sich auch auf die Annahme der Sicherheiten erstrecke, ohne daß das ausdrücklich gesagt zu werden brauche. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs VII 15/60 U vom 6. April 1960 (BStBl 1960 III S. 259, Slg. Bd. 71 S. 35, BZBl 1960 S. 477) könne die Verwaltungsbehörde in besonders gelagerten Fällen Bürgschaften von wirtschaftlich verflochtenen Unternehmungen ablehnen und Ersatz für bereits geleistete Bürgschaften verlangen, nämlich dann, wenn durch eine solche Bürgschaft keine echte zusätzliche Sicherheit erlangt werde. Das sei auch hier der Fall. Selbst wenn der Bundesfinanzhof aber die Bürgschaft der Muttergesellschaft als ausreichende Sicherheit ansehen sollte, wäre die Ablehnung im Rahmen des der Verwaltung eingeräumten Ermessens erfolgt. Wenn in einem Falle die Bürgschaft eines konzernverbundenen Unternehmens, das nicht als allgemeiner Steuerbürge zugelassen sei, angenommen werden müßte, würden auch in anderen Fällen solche Bürgschaften nicht abgelehnt werden können. Die verwaltungsmäßigen Schwierigkeiten einer dann erforderlichen laufenden überwachung und Prüfung wären erheblich und kaum zu bewältigen.

Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren beigetreten und als einziger zur mündlichen Verhandlung erschienen ist, hat sich der Begründung der Oberfinanzdirektion angeschlossen und führt ergänzend folgendes aus: Mit dem Widerruf der Zulassung der Muttergesellschaft als allgemeiner Steuerbürge sei deren laufende überwachung nach § 32 der Stundungsordnung (StundO) eingestellt worden. Dadurch hätten sich die tatsächlichen Verhältnisse bei Steuerbürgen geändert. Aus der allgemeinen Bürgschaft sei eine Einzelbürgschaft geworden, deren Voraussetzungen im Einzelfall geprüft werden müßten. Da es einen Vertrauensschutz für den Steuerpflichtigen hier nicht gebe, könne auch eine schon angenommene Bürgschaft beanstandet werden, wenn später Umstände einträten oder offenkundig würden, die der Annahme der Bürgschaft entgegengestanden hätten. Im Urteil des Bundesfinanzhofs VII 39/59 U vom 9. März 1960 (BStBl 1960 III S. 218, Slg. Bd. 70 S. 586) habe es sich um die Bürgschaft eines als Steuerbürge allgemein zugelassenen Unternehmens gehandelt, im Streitfall habe das Unternehmen gerade diese Zulassung nicht mehr. Die AO bestimme, wie der Steuerpflichtige Sicherheit leisten könne (§§ 132 ff. AO). Inwieweit der Pflichtige neben den aufgeführten Möglichkeiten (ß 132 Abs. 1 Nr. 1 bis 12 AO) in anderer Weise, z. B. durch taugliche Bürgen Sicherheit leisten könne, bestimme der Bundesminister der Finanzen (ß 136 AO). Er sei befugt, allgemeine Grundsätze aufzustellen auch dafür, welche Bürgschaften als Sicherheiten angenommen werden dürften. Die Annahme von Bürgschaften sei eine Ermessensentscheidung. Im Streitfalle hielten sich der Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 2. September 1960 und die Entscheidung der Verwaltungsbehörden in den zulässigen Grenzen. Möge auch das Verhältnis der Bürgschaftssumme zum Kapital der Bürgin und das Verhältnis zwischen diesem und dem Kapital der Bgin. auf den ersten Blick dafür sprechen, daß die Bürgschaft ausreiche, so könne doch, weil die erwähnten Prüfungsmöglichkeiten fehlten, nicht ausgeschlossen werden, daß die zu sichernden Ansprüche gefährdet werden könnten. Auch große Firmen und Konzerne könnten in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten. Im Wirtschaftsleben würden Kredite großen Umfanges nur gegen genügende Sicherheitsleistung gegeben. Auch die Verwaltung als Kreditgeber müsse zugebilligt werden, daß sie besonders strenge Anforderungen an die Sicherheit stelle. Sie habe auch Erwägungen anzustellen, die über den Einzelfall hinausgehen, die Auswirkungen auf viele andere Entscheidungen zu bedenken und für Einheitlichkeit zu sorgen. Die Annahme einer Bürgschaft eines konzernverflochtenen Unternehmens würde daher auch zur Annahme anderer führen. Aus den vorstehenden Gründen sei eine Richtlinie, die allgemein die Annahme solcher Bürgschaften untersage, gerechtfertigt. Würde auch nur in einem Falle eine solche Bürgschaft angenommen, käme es zu einer ungleichen Behandlung, indem nämlich die kleineren Unternehmen benachteiligt würden. Die großen Konzerne hätten den Vorteil, daß ihre Gesellschaften füreinander kostenlos Sicherheit durch Bürgschaften leisteten, während die anderen Aufschubnehmer Fremde unter Zahlung mindestens von Avalzinsen in Anspruch nehmen müßten.

Die Bgin. macht demgegenüber folgendes geltend: Die Rb. sei als unzulässig zu verwerfen, da sie nicht fristgerecht begründet worden sei. Die Oberfinanzdirektion verharre auf der unrichtigen Behauptung, die Bürgschaft der Muttergesellschaft sei keine zusätzliche Sicherheit. Dafür fehle jede Begründung. Die Argumentation, daß die Steuerbehörde bei Anerkennung einer Konzernbürgschaft auch in allen anderen Fällen solche annehmen müsse, könne die Rb. nicht begründen. Da das Haftungsvermögen verschiedener Konzerngesellschaften unterschiedlich sein könne, sei eine unterschiedliche Handhabung gerechtfertigt. Jedenfalls könne eine Konzernbürgschaft dann nicht nachträglich abgelehnt werden, wenn die Bonität über jeden Zweifel erhaben und im übrigen unstreitig sei. Der Einwand der verwaltungsmäßigen Mehrarbeit könne nicht durchschlagen. Die Zulassung als allgemeiner Steuerbürge habe die Gewähr geboten, daß ein überprüfter Bürge in einem geordneten Verfahren Sicherheit leiste. Es mute seltsam an, daß sich die Finanzbehörden jetzt auf die angeblichen Schwierigkeiten beriefen, die durch die Annahme von Einzelbürgschaften nach ihrer Auffassung entstünden. Es handle sich auch bei der Annahme von Konzernbürgschaften nur um Schwierigkeiten, die bei der Annahme von Einzelbürgschaften generell aufträten. Die Rüge, daß die Vorinstanz zu Unrecht den laufenden Zahlungsaufschub und die Sicherheit als auf die Dauer berechnetes Rechtsverhältnis ansähe, verkenne, daß dies für die getroffene Entscheidung ohne Belang sei. Die Vorinstanz weise ausdrücklich darauf hin, daß sie nicht anders entschieden hätte, wenn die Bürgschaft unter Widerrufsvorbehalt angenommen worden wäre. Ein vorbehaltener Widerruf könne nur unter bestimmten Voraussetzungen ausgeübt werden, insbesondere wenn eine akzeptierte Bürgschaft nicht mehr ausreichende Sicherheit böte. Andernfalls wäre der Widerruf ein Ermessensmißbrauch. Aber selbst wenn der Widerrufsvorbehalt die Behörde in die Lage versetzen würde, jederzeit und ohne besonderen Grund das öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnis durch einseitige Erklärung zu vernichten, wäre sie doch gehalten, im Anschluß daran nach pflichtgemäßem Ermessen erneut einen begünstigenden Verwaltungsakt zu erlassen, soweit die erforderlichen Voraussetzungen dafür gegeben wären.

Der Steuerpflichtige habe ein subjektiv-öffentliches Recht darauf, daß ihm bedingte Verbrauchsteuern gegen Sicherheit gestundet würden. Darüber hinaus bilde aber auch die Anerkennung einer angebotenen Sicherheit gegenüber dem Steuerschuldner einen Verwaltungsakt, und der Steuerschuldner habe ein Recht darauf, daß die Verwaltungsbehörde bei Annahme der Sicherheit ihr Ermessen nicht fehlerhaft gebrauche.

Unrichtig sei die Behauptung des Bundesministers der Finanzen, daß sich die tatsächlichen Verhältnisse beim Bürgen geändert hätten. Diese seien die gleichen geblieben, nur die Verfahrensweise der Finanzverwaltung habe sich geändert. Die Entscheidung der Verwaltung sei ermessensfehlerhaft. Die Verwaltung brauche nicht bei Annahme einer Konzernbürgschaft eine solche auch in allen anderen Fällen annehmen. Gleiches könne nur mit Gleichem verglichen werden. Was angesichts der unbestreitbaren Finanzkraft eines Großunternehmens feststehe, brauche nicht für jede andere Gesellschaft zu gelten. Die behaupteten Schwierigkeiten der überprüfung bildeten keine Charakteristika der Konzernbürgschaft. Die Ausführungen hinsichtlich der Avalkosten lägen neben der Sache. Es ergebe sich schon aus der Natur der Sache, daß das Problem der Gleichbehandlung finanzschwacher und finanzstarker Zollschuldner gar nicht auftrete, denn nur große Unternehmen ständen vor der Notwendigkeit, beträchtliche Lager zu unterhalten, für die ein Zahlungsaufschub hoher Beträge und Sicherheitsleistung in nennenswertem Umfang in Frage käme.

Entscheidungsgründe

Der Rb. war der Erfolg nicht zu versagen.

Der Antrag der Bgin., die Rb. wegen verspäteter Begründung als unzulässig zu verwerfen, ist nicht begründet; denn die in § 289 Abs. 2 AO vorgesehene Frist für die Begründung der Rb. ist zwingend nur für die Rüge von Verfahrensmängeln (ß 290 Abs. 1 AO).

Die Vorinstanz geht davon aus, daß der Bgin. Zahlungsaufschub ohne Widerrufsvorbehalt bewilligt ist und daher nur unter den Voraussetzungen des § 141 AO die Ergänzung oder Ersetzung der angenommenen Sicherheit von der Verwaltung verlangt werden kann. Da sich im Streitfalle die tatsächlichen Grundlagen der geleisteten Sicherheit nicht geändert hätten, hält die Vorinstanz das Verlangen nach einer anderen Sicherheit für unrechtmäßig. Zu diesem nicht zutreffenden Ergebnis ist die Vorinstanz gelangt, weil der Ausgangspunkt ihrer Betrachtungsweise nicht richtig ist.

Durch Verfügung vom 18. Oktober 1957 hat das Hauptzollamt der Bgin. Zahlungsaufschub bewilligt gegen Hergabe einer Bürgschaft der seinerzeit als allgemeine Steuergebühren zugelassenen Muttergesellschaft. Auf die Gewährung des Zahlungsaufschubs gegen eine solche Sicherheit hatte die Bgin. nach § 129 AO, § 65 ZG 1939 und § 26 StundO einen Rechtsanspruch. Nachdem jedoch die Zulassung der Muttergesellschaft als allgemeine Steuerbürgerin widerrufen war und demnach eine nach § 26 StundO anzunehmende Sicherheitsleistung - d. h. eine sogenannte Muß-Sicherheit - nicht mehr vorlag, das Hauptzollamt aber die Bürgschaft der Muttergesellschaft als einer nunmehrigen Einzelbürgin wegen deren Verflechtung mit der Bgin. nicht als Sicherheit anerkennen wollte, forderte es von der Bgin. mit Verfügung vom 24. Juli 1958 die Beibringung einer anderweitigen geeigneten Sicherheit. Das bedeutete rechtlich, daß es die - die Voraussetzung für einen Zahlungsaufschub darstellende - Annahme der von der Bgin. geleisteten Sicherheit widerrief und zum Ausdruck brachte, daß es einen weiteren Zahlungsaufschub nur gewähren wollte, wenn anderweitig eine geeignete Sicherheit gestellt würde.

Ob das Hauptzollamt, das sich in der den Zahlungsaufschub bewilligenden und die Annahme der ursprünglichen Sicherheit aussprechenden Verfügung den Widerruf nicht vorbehalten hatte, sich zur Stützung seiner Verfügung vom 24. Juli 1958 darauf berufen konnte, daß die Eigenschaft der Muttergesellschaft als einer allgemeinen Steuerbürgin mindestens als stillschweigende Bedingung im Sinne des § 96 Abs. 1 AO oder der Widerruf der Zulassung als allgemeine Steuerbürgin als eine änderung der tatsächlichen Verhältnisse im Sinne des § 96 Abs. 1 Nr. 2 AO anzusehen sei, kann hier dahingestellt bleiben. Denn diese Verfügung ist von der Bgin. nicht angefochten worden, vielmehr hat sie in ihrem Schreiben vom 29. Juli 1958 bei der Oberfinanzdirektion beantragt, das Hauptzollamt anzuweisen, in Abänderung der Verfügung vom 24. Juli 1958 die Bürgschaft der Muttergesellschaft so lange als ausreichende Sicherheit anzuerkennen, bis über das von der Bgin. eingelegte Rechtsmittel gegen die Verfügung der Oberfinanzdirektion vom 23. Dezember 1957, mit der der Widerruf der Zulassung der Bgin. als allgemeine Steuerbürgin ausgesprochen war, rechtskräftig entschieden sei. Die Bgin. griff also den Widerruf der Annahme der durch ihre Muttergesellschaft geleisteten Sicherheit als solchen nicht an, sondern erstrebte mit ihrem Antrag auch von sich aus nur eine begrenzte Verlängerung der Anerkennung der vorliegenden Sicherheit und damit auch die vorläufige Weitergewährung des Zahlungsaufschubs. Diesem Antrage wurde insoweit entsprochen, als die Oberfinanzdirektion am 27. August 1958 unter Widerrufsvorbehalt den Umtausch der dem Hauptzollamt als Sicherheit vorgelegten Bürgschaftsurkunde der Muttergesellschaft bis zur rechtskräftigen Entscheidung des finanzgerichtlichen Verfahrens in der allgemeinen Steuerbürgschaftsangelegenheit der Bgin. aussetzte. Damit stand eindeutig fest, daß es bei Widerruf der Annahme der Sicherheit blieb und nur dessen Durchführung - d. h. der alsbaldige Umtausch der Sicherheit und ein Widerruf des Zahlungsaufschubs - aufgeschoben wurde, daß aber diese Aussetzung der Vollziehung durch ein bestimmtes Ereignis, nämlich die rechtskräftige Entscheidung über die Zulassung der Bgin. als allgemeine Steuerbürgin, von selbst ihr Ende finden würde.

Auch diese Verfügung der Oberfinanzdirektion ist von der Bgin. nicht angefochten worden. Es blieb demnach also beim Widerruf der Annahme der Sicherheit. Bei dieser Sach- und Rechtslage bedeutete die Verfügung des Hauptzollamts vom 13. Juni 1960 nur eine Erinnerung an die inzwischen eingetretene Beendigung der Aussetzung der früheren Verfügung und die Aufforderung, ihr nunmehr durch Beibringung einer anderweitigen Sicherheit nachzukommen und damit die Voraussetzung für eine Weitergewährung des Zahlungsaufschubs zu schaffen.

Auch diese Verfügung hat die Bgin. nicht angefochten. Daher bilden die vorgenannten Verfügungen und damit der Widerruf der Annahme der ursprünglichen Sicherheit nicht den Gegenstand dieses Rechtsmittelverfahrens und geht es - entgegen der Meinung der Vorinstanz - nicht darum, ob die Verwaltung die Ersetzung der ursprünglich angenommenen Sicherheit durch eine andere verlangen durfte.

Zu entscheiden ist vielmehr nur darüber, ob die Verwaltungsbehörden den Antrag der Bgin. vom 22. Juni 1960 auf Annahme der Bürgschaft der Muttergesellschaft als Einzelbürgschaft ablehnen durften.

Bei der angegriffenen Verfügung des Hauptzollamts vom 17. September 1960 wie bei der Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion vom 27. Oktober 1960 handelt es sich um Ermessensentscheidungen von Finanzverwaltungsbehörden, die nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs von den Steuergerichten nur daraufhin zu prüfen sind, ob die Grenzen des Ermessens eingehalten wurden und ob kein Ermessensmißbrauch im Sinne einer willkürlichen Handhabung der vom Gesetz gegebenen Ermächtigung vorliegt (vgl. das bereits erwähnte Urteil des erkennenden Senats VII 15/60 U vom 6. April 1960). Denn wenn auch der Steuerpflichtige, wie oben ausgeführt, bei entsprechender Sicherheitsleistung einen Anspruch auf Gewährung von Zahlungsaufschub hat (ß 129 AO, § 65 ZG 1939), so liegt es doch, wenn nicht eine sogenannte Muß-Sicherheit angeboten wird (ß 132 AO), im pflichtgemäßen Ermessen der Verwaltungsbehörden (ß 2 Abs. 2 StAnpG), welche anderen Sicherheiten sie für geeignet halten. Das kommt in § 136 AO klar zum Ausdruck, in dem es heißt: "Inwieweit der Pflichtige in anderer Weise nach seiner Wahl Sicherheit leisten kann, insbesondere durch Wechsel und Zahlungsversprechen, die von zahlungsfähigen Personen ausgestellt worden sind, oder durch taugliche Bürgen, bestimmt der Reichsminister der Finanzen."

Die angefochtene Verfügung des Hauptzollamts vom 17. September 1960, der die Beschwerdeentscheidung im Ergebnis folgt, geht unter Berufung auf das bereits erwähnte Urteil des erkennenden Senats VII 15/60 U vom 6. April 1960 davon aus, daß es sich bei der Bürgschaft der Muttergesellschaft um keine echte zusätzliche Sicherheit handle, da das Stammkapital der Bgin. zu 100 % in den Händen der Muttergesellschaft sei und weil bei den gegebenen Kapitalverhältnissen die gegen die Bgin. gerichteten Forderungen gleichzeitig gegen das Kapital der Muttergesellschaft gerichtet seien und aus diesem Grunde Bürgschaftsleistungen der Muttergesellschaft für gegen die Bgin. gerichtete Forderungen gleichzeitig Bürgschaften für Forderungen gegen das eigene Kapital seien. Diese Erwägungen, aus denen der Schluß gezogen wird, daß die Voraussetzungen des § 27 Abs. 1 Satz 4 StundO nicht gegeben seien, sind rechtsirrig; denn der Umstand allein, daß die Muttergesellschaft das gesamte Stammkapital der Bgin. besitzt, schließt das Vorhandensein einer zusätzlichen Sicherheit nicht aus; ferner aber richten sich Forderungen gegen die Bgin. nicht gegen das Kapital der Muttergesellschaft. Da jedoch das Hauptzollamt ausdrücklich auf den "neuen Erlaß des Bundesministers der Finanzen" hinweist - gemeint ist der Erlaß vom 2. September 1960 III A/4 - S 1154 - 65/60 - macht es sich die darin vertretene Auffassung zu eigen. Es kommt daher darauf an, ob die vom Bundesminister der Finanzen in diesem Erlaß an seine nachgeordneten Behörden gegebenen Anordnungen ermessensfehlerhaft sind oder nicht. Denn das gleiche muß für die den Gegenstand dieses Rechtsstreits bildende, diesen Richtlinien entsprechende Entscheidung der Verwaltungsbehörden gelten.

Nach Abschnitt I dieses Erlasses des Bundesministers der Finanzen ist es für die Annahme von Bürgschaften allgemein zugelassener Steuerbürgen als Sicherheitsleistung ohne Bedeutung, ob es sich um Bürgschaften für mit ihnen wirtschaftlich verflochtene, aber rechtlich selbständige Unternehmen handelt oder nicht. Dagegen sind nach Abschnitt II dieses Erlasses Einzelbürgschaften nicht als Sicherheitsleistung anzunehmen, wenn Bürge und Schuldner wirtschaftlich verflochten sind.

Angesichts dieser unterschiedlichen Behandlung der Bürgen ist daher zu prüfen, ob hierin ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) liegt. Die Zulassung von Kaufleuten als allgemeine Steuerbürgen setzt nach § 29 Absatz 1 StundO voraus, daß sie geschäftsmäßig für andere Sicherheit leisten, d. h. daß ihr Geschäftsbetrieb eine solche Sicherheitsleistung zum Gegenstand hat. In Betracht kommen danach hierfür nur Banken, Sparkassen und dergleichen sowie Versicherungsunternehmungen, denen die Erlaubnis zur übernahme von Haftungen und Garantien für Dritte nach § 3 des Gesetzes über das Kreditwesen vom 25. September 1939 (RGBl I S. 1955) - jetzt § 32 des Gesetzes vom 10. Juli 1961, BGBl I S. 881 - oder nach § 5 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der privaten Versicherungsunternehmungen und Bausparkassen vom 6. Juni 1931 (RGBl I S. 315) erteilt ist. Die genannten Unternehmen haben, da ihr Geschäftsbetrieb die Sicherheitsleistung für andere zum Gegenstand hat, ein schutzwürdiges Interesse, auch dem Steuergläubiger gegenüber als Bürge für Steuerschuldner auftreten zu können. Eben diesem Interesse hat das Steuerrecht durch Einführung der Rechtsfigur des allgemeinen Steuerbürgen Rechnung getragen. Damit sind die Rechtsbeziehungen zwischen dem allgemeinen Steuerbürgen und dem Steuerfiskus öffentlich-rechtlicher Art. Dieses Rechtsverhältnis hat nach der Zulassung des allgemeinen Steuerbürgen zum Inhalt, daß - solange kein Widerruf erfolgt - seine innerhalb der Bürgschaftssumme liegenden Bürgschaftserklärungen unter den Voraussetzungen des § 26 StundO als Sicherheit anzunehmen sind.

Anders liegen die rechtlichen Verhältnisse beim Einzelbürgen. Er steht in keinen öffentlich-rechtlichen Beziehungen zum Steuerfiskus und tritt auch im Falle der Annahme seiner Bürgschaftserklärung als Sicherheitsleistung nicht in derartige Beziehungen. Denn das Bürgschaftsverhältnis ist privatrechtlicher Natur. Der Einzelbürge hat also kein eigenes öffentlich-rechtlich anzuerkennendes Interesse an der Annahme seiner Bürgschaft als Sicherheitsleistung und dementsprechend auch keinen Anspruch darauf. In Anbetracht dieses wesentlichen Unterschiedes zwischen Einzelbürgen und allgemeinem Steuerbürgen stellt auch eine unterschiedliche Behandlung in der Annahme ihrer Bürgschaftserklärungen ihnen gegenüber keine Verletzung des Gleichheitssatzes dar.

Es bleibt daher zu prüfen, ob die Handhabung des Ermessens durch die Verwaltung einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz gegenüber dem sicherheitleistenden Steuerschuldner darstellt. Ein solcher Verstoß liegt nur dann vor, wenn wesentlich gleiche Tatbestände ungleich behandelt werden (vgl. v. Mangoldt-Klein, Das Bonner Grundgesetz, II. Auflage, Anm. III 1 zu Art. 3 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Soweit die Bestimmungen der Verwaltung die Beibringung der Bürgschaft eines allgemeinen Steuerbürgen auch dann zulassen, wenn dieser mit dem Schuldner wirtschaftlich verflochten ist, während dies für die Bürgschaft eines Einzelbürgen nicht gilt, liegt darin kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz; denn der Umstand, daß der allgemein zugelassene Steuerbürge der ständigen Aufsicht nach dem Gesetz über das Kreditwesen bzw. dem Gesetz über die Beaufsichtigung der privaten Versicherungsunternehmungen und Bausparkassen unterliegt, ist ein wesentlicher Unterschied gegenüber der Tatsache, daß dies beim Einzelbürgen nicht der Fall ist. Der Senat hat in seinem Urteil VII 67/59 U vom 9. März 1960 (BStBl 1960 III S. 219, Slg. Bd. 70 S. 589) gerade auf die Bedeutung dieses Umstandes für die Sicherung des Steueraufkommens durch allgemeine Steuerbürgschaften hingewiesen.

Soweit jedoch bei Einzelbürgschaften hinsichtlich der Annahmemöglichkeit danach unterschieden wird, ob der Bürge mit dem sicherheitleistenden Schuldner wirtschaftlich verflochten ist oder nicht, bedeutet auch das lediglich die Berücksichtigung vorhandener Unterschiede. Denn es läßt sich nicht leugnen, daß die Bürgschaft eines mit dem Steuerschuldner weder rechtlich noch wirtschaftlich verflochtenen Bürgen etwas grundsätzlich anderes ist, als die Bürgschaft eines Unternehmens, zwischen dem und dem Steuerschuldner derartige Beziehungen bestehen, die eine gegenseitige Abhängigkeit des wirtschaftlichen Ergehens von Bürge und Schuldner bedeuten und daher eine Minderung der Sicherheit darstellen, weil sie ein erhöhtes Gefahrenmoment beinhalten.

Die Ablehnung der Annahme von Einzelbürgschaften seitens wirtschaftlich verflochtener Unternehmen bedeutet auch nicht etwa eine Benachteiligung der davon betroffenen Gruppe von Steuerschuldnern gegenüber anderen. Es entfällt vielmehr für sie nur ein Vorteil, indem die Sicherheitsleistung durch verflochtene Unternehmen gewöhnlich für sie mit geringeren oder keinen Kosten verbunden wäre.

Schließlich liegt auch kein Ermessensfehlgebrauch vor.

Nach § 136 AO bestimmt der Reichsminister der Finanzen, inwieweit der Pflichtige in anderer Weise nach seiner Wahl Sicherheit leisten kann, insbesondere durch Wechsel und Zahlungsversprechen, die von zahlungsfähigen Personen ausgestellt worden sind, oder durch taugliche Bürgen. Das bedeutet, daß der Bundesminister der Finanzen auch innerhalb des Kreises tauglicher Bürgen - denn daß für eine Sicherheitsleistung überhaupt nur solche in Betracht kommen, ist selbstverständlich - Beschränkungen hinsichtlich der Annahme von Bürgschaften anordnen kann. Demnach ist aus dem Gesetz nicht zu entnehmen, daß die Annahme von Bürgschaften lediglich von der Tauglichkeit des Bürgen im Einzelfall abhängig gemacht werden darf. Die darin liegende Einräumung eines Ermessensspielraums für die Verwaltung würde aber nicht anerkannt werden, wenn man von ihr verlangt, Bürgschaften mit dem Steuerschuldner wirtschaftlich verflochtener Unternehmen nur dann nicht anzunehmen, wenn durch diese Verflechtung eine Gefährdung der Sicherheit im Einzelfall feststellbar ist. Die Prüfung, ob dies der Fall ist, bedeutet in Wirklichkeit nämlich nichts anderes, als die Feststellung der Tauglichkeit des Bürgen im Hinblick auf den besonders gelagerten Einzelfall. Mit der Anordnung, daß Einzelbürgschaften von mit dem Schuldner wirtschaftlich verflochtenen Unternehmen nicht anzunehmen sind, hat der Bundesminister der Finanzen sich also im Rahmen der ihm erteilten Ermächtigung gehalten, indem er wegen der in der Verflechtung liegenden Minderung der Sicherheit eine Gruppe von an sich möglicherweise tauglichen Bürgen bei der Sicherheitsleistung durch die mit ihnen verflochtenen Steuerschuldner ausgeschlossen hat.

Dem steht auch nicht § 27 StundO entgegen, der eine Verwaltungsanweisung darstellt und nur die Mindestanforderungen für die Annahme einer Bürgschaft festlegt.

Die getroffene Regelung beruht ferner, wie sich aus dem Vortrag der Verwaltung ergibt, auf sachgerechten Erwägungen. Wie oben gesagt, birgt die wirtschaftliche Verflechtung zwischen Bürgen und Schuldner die Gefahr in sich, daß bei einem wirtschaftlichen Verfall des einen die wirtschaftliche Lage des anderen mehr oder weniger beeinträchtigt wird. Das Ziel, allgemein - d. h. ohne Rücksicht auf den Einzelfall - die nicht zu leugnende Minderung der Sicherheit auszuschließen, ist daher nach Auffassung des Senats als sachlicher Grund zu werten.

Das steht nicht im Widerspruch mit den von den Verfahrensbeteiligten angeführten Urteilen des erkennenden Senats VII 39/59 U vom 9. März 1960 und VII 15/60 U vom 6. April 1960. In diesen Entscheidungen hatte der Senat den seinerzeit maßgebenden Erlaß des Bundesministers der Finanzen insoweit als nicht frei von Rechtsirrtum angesehen, als sowohl in Abschn. II als auch III der Bundesminister der Finanzen davon ausgegangen war, daß Bürgschaften von Unternehmungen zugunsten von mit ihnen wirtschaftlich verflochtenen Unternehmen keine Sicherheitsleistung für andere und daher schon aus diesem Grunde nicht anzunehmen seien. Der Senat hat die Auffassung, daß solche Bürgschaften nicht angenommen werden dürften, für unzutreffend gehalten und damit zum Ausdruck gebracht, daß ihre Annahme rechtlich durchaus zulässig ist; er hat gleichzeitig jedoch eingeräumt, daß die Annahme abgelehnt werden und Ersatz bereits angenommener Bürgschaften dieser Art gefordert werden könne, wenn durch eine solche Bürgschaft keine echte zusätzliche Sicherheit erlangt wird. Damit ist jedoch nicht auch gesagt, daß die Bürgschaften verflochtener Unternehmen angenommen werden müssen und nur mangels zusätzlicher Sicherheit im Einzelfall abgelehnt werden dürfen. Mit anderen Worten: Die vom Senat in jenen Urteilen vertretene Rechtsauffassung schloß nicht aus, daß der Bundesminister der Finanzen - wie es in seinem Erlaß vom 2. September 1960 geschehen ist - im Rahmen der ihm in § 136 AO erteilten Ermächtigung die Annahme von Einzelbürgschaften bei wirtschaftlicher Verflechtung von Bürgen und Schuldner, die eine Verminderung der Sicherheit bedeuten kann, ohne Ermessensverletzung grundsätzlich, d. h. ohne Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles ablehnen kann.

In der Ablehnung der Annahme einer Einzelbürgschaft wegen wirtschaftlicher Verflechtung liegt auch nicht eine irgendwie geartete Diskriminierung des zur Bürgschaft bereiten Unternehmens. Denn die Ablehnung einer Bürgschaft aus diesem Grunde bedeutet nicht, daß dem Unternehmen die Tauglichkeit als Bürge abgesprochen wird. Es bedeutet nur, daß seine Bürgschaft in diesem Falle wegen der Verflechtung nicht angenommen wird, besagt aber nicht, daß das Unternehmen, soweit es um die Sicherheitsleistung durch andere, mit ihm nicht verflochtene Unternehmen geht, nicht als tauglicher Bürge anzusehen wäre.

Nicht sachfremd ist auch die Erwägung, daß zur Ausschaltung der in der Verflechtung liegenden Gefahr bei nicht einer ständigen Aufsicht unterliegenden Unternehmen ein zusätzlicher Verwaltungsaufwand erforderlich ist, den zu Lasten der Allgemeinheit zu übernehmen sich nicht rechtfertige, da die Einräumung der Sicherheitsleistung durch Bürgenstellung einen Vorteil für den Steuerschuldner darstellt.

Die vorstehenden Ausführungen gelten jedenfalls für die Sicherheitsleistung durch Bürgschaften, die - wie es auch für den hier zu entscheidenden Fall zutrifft - bei Zahlungsaufschub gegeben werden; denn hier ist als sachgerechte Erwägung auch noch der vom Bundesminister der Finanzen vorgebrachte Gesichtspunkt von Bedeutung, daß solche Sicherheiten und die durch sie verursachten Kosten der Natur der Sache nach in unmittelbarem Zusammenhang mit den in die Preise eingehenden Abgabenbelastungen stehen und daher auch im Interesse der Gleichmäßigkeit dieser Belastungen - soweit das Verlangen der Finanzverwaltung nach Sicherheit hierauf von Einfluß ist - nach Möglichkeit alles zu vermeiden ist, was zu einer Unterschiedlichkeit der Belastungen führen könnte. Ob die gleiche rechtliche Beurteilung, wie sie für die Fälle des Zahlungsaufschubs dargelegt ist, auch für Sicherheitsleistungen bei Stundungen zu gelten hätte, braucht hier nicht entschieden zu werden.

Wie sich aus den vorstehenden Gründen ergibt, hat die Vorinstanz in den Entscheidungen der Verwaltungsbehörden zu Unrecht eine überschreitung der durch Recht und Billigkeit gezogenen Ermessensgrenzen gesehen. Sie war daher, soweit sie diese Entscheidungen aufgehoben und dementsprechend die Kostenfrage für das Beschwerde- und Berufungsverfahren entschieden hat, aufzuheben. Da die Sache spruchreif ist, war die Berufung der Bgin. gegen die angefochtene Beschwerdeentscheidung als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 411136

BStBl III 1964, 217

BFHE 1964, 571

BFHE 78, 571