BFH Urteil vom 05.11.1992 - I R 38/92 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 18 Abs. 1 AStG - Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids)

Leitsatz (amtlich)

Der Verlustvortrag bzw. Verlustrücktrag gemäß § 10 Abs.3 Satz 5 AStG setzt nicht voraus, daß der Verlust im Verlustentstehungsjahr gesondert festgestellt worden ist.

Orientierungssatz

1. Der Umfang der im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen ist anhand des Zwecks der gesonderten Feststellung im allgemeinen und der gesonderten Feststellung des § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG im besonderen zu ermitteln. Nicht jedes Besteuerungsmerkmal bedarf dabei einer gesonderten Feststellung. Gesondert festzustellen i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG sind die nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte, die nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG abziehbaren Steuern, die nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b AStG vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmenden Gewinnanteile und die nach § 11 Abs. 1 AStG den Hinzurechnungsbetrag kürzenden Gewinnanteile (vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1985 I R 104/82).

2. Die Bindung an einen negativen Gewinnfeststellungsbescheid folgt aus der Zulässigkeit der gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 (vgl. BFH-Urteil vom 12.7.1989 X R 32/86). Die Zulässigkeit einer gesonderten Feststellung kann allerdings nicht aus ihrer Rechtsfolge, d.h. aus einer Bindungswirkung, abgeleitet werden. Im Streitfall konnte dahinstehen, ob einer unzulässigen gesonderten Feststellung gemäß § 182 Abs. 1 AO 1977 Bindungswirkung zukommt.

Normenkette

AStG § 10 Abs. 3 S. 5, § 18 Abs. 1 S. 1; AO 1977 § 182 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2; AStG § 7 Abs. 1, § 11 Abs. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

I. Die im Inland wohnenden Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren in den Jahren 1982 und 1983 insgesamt zu 75 % Anteilseigner der Firma B Holding AG in der Schweiz (Holding AG). Das Wirtschaftsjahr der Holding AG lief vom 1.Juli bis 30.Juni des Folgejahres. In der Zeit vom Dezember 1977 bis November 1980 waren unbeschränkt Steuerpflichtige mit nur 50 % an der Holding AG beteiligt. Seit dem November 1980 beträgt der Anteil inländischer Gesellschafter 75 %. Der Gesellschaftszweck bzw. die Tätigkeit der Holding AG beschränkte sich in der Zeit vom 30.Juni 1976 bis 30.Juni 1983 auf das Halten von Beteiligungen, die Vergabe von Darlehen aus Eigenmitteln und die Verwaltung von Wertpapieren.

Die Holding AG wies in ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung nach § 18 des Außensteuergesetzes (AStG), eingegangen beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) am 5.Mai 1980, für das Wirtschaftsjahr 1977/78 einen negativen Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs.1 AStG von ./. 370 000 sfr aus. Für die Wirtschaftsjahre 1978/79 und 1979/80 reichte sie keine Feststellungserklärungen mehr ein, da der Anteil ihrer in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner nicht mehr als die Hälfte betrug. Sie legte aber mit Schreiben vom 23.Februar 1981 für Zwecke der Verlustvorträge nach § 10 Abs.3 Satz 5 AStG Berechnungen über die Ermittlung negativer Hinzurechnungsbeträge für 1978/79 und 1979/80 vor. Danach betrug der Verlust 1978/79 ./. 1 300 000 sfr. Für das Wirtschaftsjahr 1979/80 wies sie positive Einkünfte in Höhe von 300 000 sfr aus.

Im Anschluß an Betriebsprüfungen ergingen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung gemäß § 18 AStG für die Jahre 1982 und 1983. Bei Ermittlung der Zwischeneinkünfte der Holding AG wurde dabei lediglich ein Verlust aus dem Wirtschaftsjahr 1980/81 berücksichtigt.

Der namens der Kläger gegen den Hinzurechnungsbescheid nach § 18 AStG eingelegte Einspruch führte zu keiner Berücksichtigung von Verlusten der Wirtschaftsjahre 1977/78, 1978/79 und 1979/80. Anträge der Kläger, das FA möge Feststellungsbescheide nach § 18 AStG für die Wirtschaftsjahre 1977/78, 1978/79 und 1979/80 erlassen, wurden in der Einspruchsentscheidung abgelehnt.

Die gegen diese Einspruchsentscheidung eingelegte Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) trennte die Klage betreffend 1982 und 1983 ab und setzte das Verfahren insoweit aus. Im übrigen verpflichtete es das FA, die Zwischeneinkünfte der Holding AG für die Wirtschaftsjahre 1977/78 bis 1979/80 für die Anwendung des § 10 Abs.3 Satz 5 AStG nach § 18 AStG gesondert festzustellen und entsprechende Feststellungsbescheide zu erlassen.

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung der §§ 7, 10 Abs.3 AStG und beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist aus formellen Gründen begründet. Das Urteil des FG, das das FA zum Erlaß von Feststellungsbescheiden zum Zweck der Verlustfeststellung nach § 10 Abs.3 Satz 5 AStG für die Wirtschaftsjahre 1977/78 bis 1979/80 verpflichtet, ist aufzuheben, weil für die Veranlagungszeiträume 1978 bis 1980 Verluste i.S. des § 10 Abs.3 Satz 5 AStG nicht gesondert festzustellen sind. Über den Verlustabzug ist im Streitfall dem Grunde und der Höhe nach entsprechend der in den Streitjahren geltenden Rechtslage erst im Verlustabzugsjahr (hier 1982 und 1983) zu entscheiden.

1. Gemäß § 10 Abs.3 Satz 5 AStG können Verluste, die bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft nach § 8 AStG ist, in entsprechender Anwendung des § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) abgezogen werden, soweit sie die nach § 9 AStG außer Ansatz zu lassenden Einkünfte übersteigen. Für die Hinzurechnungsbesteuerung bedurfte es dieser Sonderregelung des Verlustabzugs, weil § 10d EStG keine Einkunftsermittlungsvorschrift ist (vgl. § 2 Abs.2, Abs.4 EStG) und daher der Verlustabzug durch die Verweisung auf die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften in § 10 Abs.3 Satz 1 AStG nicht erfaßt wird (vgl. Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, § 10 Rdnr.160; Krabbe in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Außensteuergesetz, § 10 Rdnr.30; Mössner in Brezing/Krabbe/ Lempenau/Mössner/Runge, Außensteuerrecht, § 10 AStG Rdnr.60). Im übrigen wird aber § 10d EStG unverändert in der jeweils in den Streitjahren geltenden Fassung für die Hinzurechnungsbesteuerung übernommen (vgl. Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 10 Rdnr.161).

Für den Verlustabzug bedurfte es bis zur Anfügung des § 10d Abs.3 EStG, d.h. bis zum Veranlagungszeitraum 1990 (vgl. § 52 Abs.1 Satz 1 des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.Juli 1988 --StRG 1990--, BGBl 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) keiner gesonderten Feststellung. Der Verlustabzug war gemäß § 157 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) grundsätzlich eine unselbständige Besteuerungsgrundlage bei Festsetzung der Steuer im Verlustabzugsjahr (so ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9.Dezember 1987 I R 1/85, BFHE 151, 554, BStBl II 1988, 463; vom 8.Dezember 1982 VIII R 53/82, BFHE 139, 28, BStBl II 1983, 710 mit weiteren Nachweisen; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10d EStG Rdnr.133 mit weiteren Nachweisen). Dies gilt auch für den Verlustabzug nach § 10 Abs.3 Satz 5 AStG i.V.m. § 10d EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung.

2. Aus § 18 Abs.1 Satz 1 AStG kann eine Pflicht zur gesonderten Feststellung von Verlusten i.S. des § 10 Abs.3 Satz 5 AStG nicht abgeleitet werden.

Nach § 18 Abs.1 Satz 1 AStG werden die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG gesondert festgestellt. Die danach festzustellenden Besteuerungsgrundlagen werden --anders als in vergleichbaren Bestimmungen (vgl. z.B. § 180 AO 1977, § 15a Abs.4 EStG, § 47 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--)-- vom Gesetz selbst nicht umschrieben. Der Umfang der im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen ist daher anhand des Zwecks der gesonderten Feststellung im allgemeinen und der gesonderten Feststellung des § 18 Abs.1 Satz 1 AStG im besonderen zu ermitteln. Dabei ist von dem auch für die Hinzurechnungsbesteuerung geltenden Grundsatz des § 157 Abs.2 AO 1977 auszugehen, wonach Besteuerungsgrundlagen unselbständige Teile eines Steuerbescheides sind und nicht jedes Besteuerungsmerkmal einer gesonderten Feststellung bedarf (vgl. Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 18 Rdnr.5 a). Der Zweck gesonderter Feststellungen liegt im wesentlichen in der Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung und der Erleichterung des Besteuerungsverfahrens. Insoweit enthält § 180 Abs.2 AO 1977 einen allgemeinen Rechtsgedanken. Ein Bedürfnis nach gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen entsteht insbesondere, wenn ein steuerlicher Wert für mehrere Steuerfestsetzungen eines Steuerpflichtigen (z.B. § 180 Abs.1 Nr.1 AO 1977) oder für mehrere Steuerpflichtige (vgl. z.B. § 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977) maßgebend ist und/oder bei Auseinanderfallen von FA-Zuständigkeiten der Entscheidung des sachnäheren FA Bindung zukommen soll (vgl. z.B. § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b AO 1977).

Dementsprechend hat der Senat im Urteil vom 17.Juli 1985 I R 104/82 (BFHE 144, 539, BStBl II 1986, 129) als Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 18 Abs.1 Satz 1 AStG angesehen

- die nach § 7 Abs.1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte,

- die nach § 10 Abs.1 Satz 1 AStG abziehbaren Steuern,

- die nach § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a und b AStG vom Hinzu rechnungsbetrag auszunehmenden Gewinnanteile und

- die nach § 11 Abs.1 AStG den Hinzurechnungsbetrag kürzenden Gewinnanteile.

Abziehbare Verluste sind hingegen nicht gesondert festzustellen.

a) Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale der Einkunftsermittlung werden grundsätzlich nicht gesondert festgestellt (vgl. § 180 Abs.1 Nr.2 AO 1977; z.B. auch BFH-Urteil vom 11.September 1991 XI R 35/90, BFHE 165, 336, BStBl II 1992, 4).

§ 10 Abs.3 Satz 5 AStG ist eine Vorschrift zur Ermittlung von (Zwischen-)Einkünften (Krabbe in Lademann/Söffing/Brockhoff, a.a.O., § 10 Rdnr.29; Mössner, a.a.O., § 10 Rdnr.60; wohl auch Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 10 Rdnr.150, 160). Dies ergibt sich schon aus der Erfassung des Verlustabzugs in § 10 Abs.3 AStG, der die Ermittlung der Zwischeneinkünfte regelt. Wären Verluste entsprechend der eigentlichen Systematik des § 10d EStG außerhalb der Gewinnermittlung zu berücksichtigen, so wäre § 10d Abs.3 Satz 5 AStG nicht dem § 10 Abs.3 AStG zugeordnet. Er wäre dann entweder in § 10 Abs.1 AStG, ggf. auch in einer eigenständigen Regelung wie in den §§ 11 ff. AStG zu erfassen gewesen. Die Tatsache, daß Verluste nach § 10 Abs.3 Satz 5 AStG innerhalb der Ermittlung der Zwischeneinkünfte zu berücksichtigen sind, entspricht auch der Regierungsbegründung zu § 10 AStG (vgl. BTDrucks VI/2883 Nr.104).

b) Es besteht auch für die Hinzurechnungsbesteuerung kein Bedürfnis für die gesonderte Feststellung von abziehbaren Verlusten. Da der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen u.a. insbesondere verfahrensökonomische Zweckmäßigkeitserwägungen zugrunde liegen (vgl. z.B. Domann in Koch, Abgabenordnung, 2.Aufl., § 179 Rdnr.3; Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 179 AO 1977 Rdnr.16; vgl. auch BFH-Urteil vom 14.Oktober 1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141), kommt der Frage nach der Notwendigkeit einer gesonderten Feststellung im Rahmen der Auslegung des § 18 AStG besonderes Gewicht zu. Dabei ist davon auszugehen, daß nach allgemeiner Meinung (s. oben 1.) bis zur Ergänzung des § 10d Abs.3 EStG ein besonderes Bedürfnis für eine gesonderte Feststellung von Verlusten nicht anerkannt wurde. Da für die Ermittlung der Zwischeneinkünfte die Zuständigkeit des FA nach § 18 Abs.2 AStG nicht auf mehrere FÄ aufgesplittert ist, ist eine aus der Sicht des § 157 Abs.2 AO 1977 nur ausnahmsweise zugelassene gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Sache nach nicht geboten.

c) Zur Bestimmung der nach § 18 Abs.1 Satz 1 AStG gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen kann nicht auf die "Verlustfeststellung" bei der gesonderten Gewinnfeststellung nach § 180 Abs.1 Nr.2 AO 1977 zurückgegriffen werden, die nach der Rechtsprechung des BFH auch Wirkung für das Verlustabzugsjahr hat (vgl. z.B. Urteile vom 27.Oktober 1989 III R 38/88, BFH/NV 1990, 369; vom 4.Juli 1989 VIII R 217/84, BFHE 157, 427, BStBl II 1989, 792; vom 28.Oktober 1981 I R 115/78, BFHE 135, 1, BStBl II 1982, 485; vom 29.März 1973 IV R 238/69, BFHE 109, 141, BStBl II 1973, 540).

Die Bindung an einen negativen Gewinnfeststellungsbescheid folgt aus der Zulässigkeit der gesonderten Feststellung nach § 180 Abs.1 Nr.2 AO 1977 (vgl. auch z.B. BFH-Urteil vom 12.Juli 1989 X R 32/86, BFH/NV 1990, 366). Es kann im Streitfall dahinstehen, ob einer unzulässigen gesonderten Feststellung gemäß § 182 Abs.1 AO 1977 Bindungswirkung zukommt (vgl. BFH-Urteil vom 20.September 1989 X R 180/87, BFHE 158, 368, BStBl II 1990, 112; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 182 AO 1977 Tz.1; Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 179 AO 1977 Rdnr.26 mit weiteren Nachweisen). Jedenfalls kann die Zulässigkeit einer gesonderten Feststellung nicht aus ihrer Rechtsfolge, d.h. aus einer Bindungswirkung, abgeleitet werden. Soweit Flick/Wassermeyer/ Becker (a.a.O., § 10 Rdnr.165) eine andere Auffassung vertreten, kann sich dem der Senat für die Streitjahre nicht anschließen. Die Frage, ob negative Zwischeneinkünfte festzustellen sind, wenn im Verlustentstehungsjahr die Voraussetzungen des § 7 AStG erfüllt sind, kann der Senat aufgrund der Sachlage des Streitfalles offenlassen.