BFH Urteil vom 07.05.1987 - IV R 150/84 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Die Bildung einer als Abzug zu behandelnden Rücklage nach §§ 6c Abs.1 Nr.2, 6b EStG 1979 ist auch dann möglich, wenn der Steuerpflichtige aufstehendes Holz und den dazugehörigen Grund und Boden in engem sachlichen (wirtschaftlichen) und zeitlichen Zusammenhang an zwei verschiedene Erwerber veräußert und wenn die Veräußerung auf einem einheitlichen Veräußerungsentschluß beruht.

Orientierungssatz

Steuerbegünstigungsvorschriften können auch ausdehnend ausgelegt werden, wenn dadurch der Gesetzeszweck zum Ausdruck gebracht wird (vgl. BFH-Rechtsprechung). Ausführungen und BFH- und BVerfG-Rechtsprechung zur systematischen und historischen Auslegung einer Gesetzesvorschrift.

Normenkette

EStG 1979 § 6c Abs. 1 Nrn. 1-2, § 6b

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist u.a. Inhaberin eines forstwirtschaftlichen Betriebes. Sie ermittelte ihren land- und forstwirtschaftlichen Gewinn nach § 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 1979).

Am 31.März 1969 erhielt sie verschiedene Waldgrundstücke mit insgesamt 33,288 ha, die ihre Eltern am 15.April 1955 erworben hatten (Anschaffungskosten für aufstehendes Holz 51 500 DM). Am 23.März 1970 erwarb die Klägerin ein weiteres Waldgrundstück mit 4,802 ha hinzu (Kaufpreis für aufstehendes Holz 18 000 DM). Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 22.November 1979 veräußerte sie die gesamte Waldfläche von 38,090 ha an eine KG für 5,59 Mio. DM. Nach dem Kaufvertrag entfielen davon 190 450 DM auf den Grund und Boden und 5 399 550 DM auf das Kiesvorkommen. Das aufstehende Holz veräußerte die Klägerin durch gesonderten Vertrag vom 21.November 1979 an eine andere KG gegen einen Kaufpreis von 328 415 DM (einschließlich Umsatzsteuer gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) zur Fällung vom Stamm. Durch Vertrag vom 14.März 1980 erwarb die Klägerin Waldgrundstücke im Wert von 1,8 Mio. DM einschließlich des aufstehenden Holzes.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, daß die Einnahmen aus der Veräußerung des Kiesvorkommens keine steuerpflichtigen Einkünfte darstellten und daß für den Verkauf des Grund und Bodens kein Veräußerungsgewinn angefallen sei. Den von der Klägerin hinsichtlich des Gewinns aus dem Holzverkauf (328 415 ./. 131 366 DM Betriebsausgaben in Höhe von 40 % *=) von 197 049 DM in der Einkommensteuererklärung 1979 vorgenommenen Abzug ließ das FA nicht zu, weil die Voraussetzungen des § 6c EStG 1979 nicht vorlägen. Das FA legte einen Veräußerungsgewinn aus dem Waldverkauf (§ 14 EStG 1979) von (328 415 DM ./. 69 500 DM Buchwert des aufstehenden Holzes *=) 258 915 DM zugrunde und setzte mit Bescheid vom 3.Juli 1981 die Einkommensteuer unter Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs.2 EStG 1979 für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf 141 097 DM fest.

Die Sprungklage, mit der begehrt wurde, die Einkommensteuer 1979 unter Vornahme eines Abzugs nach § 6c Abs.1 Nr.2 EStG auf 73 201 DM herabzusetzen, hatte überwiegend Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ermäßigte die Einkommensteuer auf 100 114 DM.

Dabei ging es mit der Klägerin davon aus, daß entsprechend ihrem Antrag von dem Veräußerungserlös aus dem Holzverkauf gemäß § 51 Abs.2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 40 % der Einnahmen zur Abgeltung der Betriebsausgaben abzusetzen seien. Der danach verbleibende laufende Gewinn von 197 049 DM sei gemäß § 4a Abs.2 Nr.1 Satz 1 EStG 1979 auf das vom Kalenderjahr abweichende Forstwirtschaftsjahr (1.Oktober bis 30.September: § 4a Abs.1 Satz 2 Nr.1, Satz 2 EStG 1979 i.V.m. § 8c Abs.2 Nr.2 EStDV) zeitanteilig aufzuteilen. Daher sei (1/4 von 197 049 DM *=) 49 262 DM als laufender Gewinn im Kalenderjahr 1979 zu erfassen.

Ein Abzug gemäß § 6c Abs.1 Nr.1 und 2 EStG 1979 könne für den Gewinn aus der Holzveräußerung nicht vorgenommen werden. Denn nach dieser Vorschrift könne Aufwuchs (stehendes Holz) nur zusammen mit dem dazugehörigen Grund und Boden durch ein Rechtsgeschäft an denselben Erwerber veräußert werden. Dies sei hier nicht geschehen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 6c Abs.1 Nr.1 EStG 1979.

Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Einkommensteuerbescheid 1979 dahingehend zu ändern, daß die Einkommensteuer durch einen Abzug nach Maßgabe des § 6c Abs.1 Nr.2 EStG 1979 um weitere 26 913 DM auf 73 201 DM ermäßigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, daß ein Veräußerungsgewinn von 258 915 DM entstanden ist, der in voller Höhe als Abzug nach § 6c Abs.1 Nr.2 i.V.m. § 6b EStG 1979 behandelt werden kann.

1. Zu Unrecht ist das FG der Auffassung, daß die in engem wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Grund und Bodens erfolgte Veräußerung des aufstehenden Holzes an einen anderen Erwerber einem Abzug nach § 6c Abs.1 Nr.2 EStG 1979 entgegensteht.

a) Nach § 6c Abs.1 EStG 1979 ist § 6b EStG 1979 mit Ausnahme des Abs.4 Nr.1 entsprechend anzuwenden, wenn der Gewinn --wie im Streitfall-- nach § 4 Abs.3 EStG 1979 oder die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen ermittelt werden. Dabei gilt folgende Maßgabe:

"1. Der Abzug nach § 6b Abs.1 und 3 ist nur zulässig, soweit der Gewinn entstanden ist bei der Veräußerung von

Grund und Boden, Gebäuden oder Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und

Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs oder die

Anlagen zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören."

Streitig ist die Auslegung der Satzteile "... Veräußerung von ... Aufwuchs auf ... Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden ...".

Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille maßgebend, so, wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 21.Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, 312; Beschluß des BVerfG vom 17.Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 130; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.Oktober 1969 II 210/65, BFHE 97, 147, 149, BStBl II 1969, 736, 737, und vom 28.Juli 1975 VI R 217/72, BFHE 116, 376, 377, BStBl II 1975, 824). Bei mehreren möglichen Auslegungen des Gesetzeswortlauts ist derjenigen der Vorzug zu geben, die dem im Wortlaut des Gesetzes in seinem Sinnzusammenhang ausgedrückten Gesetzeszweck entspricht (BFH-Urteile vom 28.April 1970 II 56/65, BFHE 99, 255, BStBl II 1970, 597; vom 28.April 1970 II 109/65, BFHE 99, 250, 252, BStBl II 1970, 600, 601; vom 12.Dezember 1973 VI R 153/72, BFHE 111, 257, 261, BStBl II 1974, 215, 216, und vom 11.März 1975 VIII R 23/70, BFHE 115, 449, 451, BStBl II 1975, 659, 660; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 4 AO 1977, Tz.94, m.w.N.). Der Entstehungsgeschichte einer Vorschrift kommt für deren Auslegung nur insofern Bedeutung zu, als sie die Richtigkeit einer nach den angegebenen Grundsätzen erhaltenen Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die anders nicht ausgeräumt werden können (seit dem Urteil in BVerfGE 1, 299, 312 ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteile in BFHE 97, 147, 149, BStBl II 1969, 736, 737, und in BFHE 116, 376, 377, BStBl II 1975, 824; Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977, Tz.99, m.w.N.).

b) Die Anwendung obiger Auslegungsgrundsätze auf die umstrittene Gesetzesvorschrift führt zu dem Ergebnis, daß der Wortlaut mehrere Auslegungsmöglichkeiten zuläßt und daher derjenigen der Vorzug zu geben ist, der dem im Gesetz zum Ausdruck kommenden, durch die Entstehungsgeschichte verdeutlichten Zweck entspricht.

aa) Die Gesetzesformulierung "... Aufwuchs auf ... Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden ...", die mit derjenigen in § 6b Abs.1 Nr.1 EStG 1979 genau übereinstimmt, läßt sowohl die vom FG gefundene als auch die von der Klägerin vertretene und vom Senat für richtig gehaltene Auslegung zu.

"Aufwuchs auf ... Grund und Boden" bedeutet die lebenden, im Boden verwurzelten Pflanzen, insbesondere das stehende Holz und Dauerkulturen (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar , 19.Aufl., § 6b EStG Anm.126; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 6b EStG Rdnr.23; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 6b Anm.4 c, aa; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 5.Aufl., § 6b Anm.4 b; Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, München 1983, Anm.1176).

Dieser Aufwuchs muß mit dem dazugehörigen Grund und Boden veräußert werden. Darunter ist unstreitig zu verstehen, daß der Aufwuchs jedenfalls nicht ohne den dazugehörigen Grund und Boden veräußert werden kann. Z.B. kann Wald nicht als Holz auf dem Stamm, d.h. ohne die Grundstücksfläche, auf der er sich befindet, steuerbegünstigt veräußert werden (BTDrucks IV/2400, S.63; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6b EStG Anm.126; Blümich/Falk, a.a.O., § 6b EStG Anm.4 c, cc; Uelner, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1964, 667, 670). Dieses Verständnis folgt aus der Bedeutung der Präposition "mit", die sowohl eine Gemeinsamkeit, Verbundenheit und Beziehung von Personen und Sachen ausdrücken kann als auch einen zeitlichen Zusammenhang, eine Gleichzeitigkeit von Tätigkeiten, Verhältnissen und Zuständen (Jacob und Wilhelm Grimm, Deutsches Wörterbuch, Bd.6, Sp.2323, 2326 ff., Abschn.II 1-6). Angesichts dieser Bedeutungsvielfalt des Wortes würde man dem Gesetzeswortlaut aber Gewalt antun, wenn man behauptete, die Präposition "mit" solle hier über die räumliche und zeitliche Verbundenheit von Sachen (Grund und Boden, Aufwuchs) und Tätigkeiten (Veräußerung der genannten Sachen) hinaus auch eine strenge Gleichzeitigkeit zum Ausdruck bringen, und zwar in der Weise, daß Aufwuchs und dazugehöriger Grund und Boden in demselben Moment veräußert werden müßten. Ein solches Gesetzesverständnis führte zwangsläufig zu dem vom FG gefundenen Ergebnis, daß beide Sachen nur im Wege eines Veräußerungsgeschäfts an denselben Erwerber veräußert werden könnten. Eine derart enge Verbundenheit hätte aber vom Gesetzgeber nicht durch die bloße Präposition "mit" ausgedrückt werden dürfen, sondern hätte näher umschrieben werden müssen; etwa durch eine Formulierung wie "zugleich mit".

Die hypothetische Überlegung des FG und des FA in der Revisionserwiderung, der Gesetzgeber hätte, wenn er die Veräußerung des Aufwuchses an verschiedene Erwerber durch mehrere Rechtsgeschäfte hätte zulassen wollen, statt der Präposition "mit" die Konjunktion "und" (des dazugehörigen Grund und Bodens) verwendet, hilft nicht weiter. Denn dadurch wären die Auslegungsschwierigkeiten nicht behoben. Die Konjunktion "und" dient der Verbindung und Verknüpfung mehrerer Wörter, Wort- und Satzteile (Jacob und Wilhelm Grimm, a.a.O., Bd.11. III, Sp.405, 407 ff., Abschn.I, II). An welche Art von Verbindung jeweils gedacht ist, welche Beziehung zwischen den Worten hergestellt werden soll, kann der Konjunktion "und" allein nicht entnommen werden. Auch im Streitfall kann die Veräußerung der genannten Gegenstände durch ein und dasselbe Rechtsgeschäft oder durch mehrere Rechtsgeschäfte gemeint sein.

bb) Die Auslegung nach dem Sinnzusammenhang der Gesetzesvorschrift (systematische Auslegung) spricht ebenfalls nicht für das vom FG gefundene Ergebnis. Die Annahme des FG, nur die Veräußerung eines einheitlichen Wirtschaftsguts ("Aufwuchs mit Grund und Boden") sei begünstigt, nicht aber die Veräußerung zweier Wirtschaftsgüter (aufstehendes Holz und Grund und Boden ohne Aufwuchs), findet im Gesetz keine Stütze. Denn gleichgültig, ob der Steuerpflichtige Grund und Boden oder Gebäude allein, oder ob er Grund und Boden mit den darauf befindlichen Gebäuden, Anlagen oder Aufwuchs veräußert, stets handelt es sich um die Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter, für die der übertragungsfähige und rücklagefähige Veräußerungsgewinn selbständig zu ermitteln ist (§ 6b Abs.2 Satz 1 EStG; siehe Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6b EStG Anm.203; Blümich/Falk, a.a.O., § 6b EStG Anm.8; Littmann, a.a.O., § 6b EStG Rdnr.4; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 6b Anm.10 a). Unabhängig von den vorgeschriebenen Modalitäten der Veräußerung stellen §§ 6b, 6c EStG also auf das einzelne Wirtschaftsgut ab.

Der vom FA erwähnte Grundsatz, daß Ausnahmevorschriften wie §§ 6b, 6c EStG eng auszulegen seien, trifft in dieser Allgemeinheit nicht zu. Vielmehr sind Begünstigungsvorschriften auch einer ausdehnenden Auslegung zugänglich, wenn dadurch der Gesetzeszweck zum Ausdruck gebracht wird (siehe BFH-Urteile vom 13.Januar 1970 II 132/65, BFHE 98, 453, 456, BStBl II 1970, 440, 441, und in BFHE 99, 250, 252, BStBl II 1970, 600, 601; Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977, Tz.95).

cc) Nach dem mit der gesetzlichen Regelung verfolgten Zweck ist die Veräußerung von Aufwuchs mit dem dazugehörigen Grund und Boden auch dann steuerbegünstigt, wenn sie auf einem einheitlichen Veräußerungsentschluß beruht und in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang, sei es auch an verschiedene Erwerber, erfolgt (ebenso Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6b EStG Anm.126; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6b Rdnr.21; ausdrücklich a.A. Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6b Anm.57).

§§ 6b, 6c EStG sollen die sofortige Besteuerung von Veräußerungsgewinnen verhindern, welche durch die Aufdeckung stiller Reserven von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entstanden sind. Dies wird dadurch ermöglicht, daß der Steuerpflichtige die stillen Reserven unter bestimmten Voraussetzungen auf Reinvestitionsgüter übertragen kann. Dies dient der Modernisierung von Betrieben, da häufig veraltete Anlagegüter durch neue ersetzt werden können. Dieser Zweck wird durch die Gesetzesmaterialien näher belegt, wonach durch die Einführung des § 6b EStG die "ökonomisch sinnvolle Anpassung der Wirtschaft an strukturelle Veränderungen produktionstechnischer, verteilungswirtschaftlicher und regionaler Art" gefördert, eine Substanzbesteuerung des Anlagevermögens vermieden, der Grundstücksverkehr belebt und die Finanzierungsmöglichkeiten der Unternehmen verbessert werden sollen (BTDrucks IV/2400, S.46, 62; BTDrucks IV/2617, S.3; siehe auch Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6b EStG Anm.4, Kanzler, Die Information --Inf-- 1983, 509). Zu der für die Land- und Forstwirtschaft angefügten Spezialvorschrift des § 6b Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 6b Abs.1 Satz 2 Nr.3 EStG --sie entspricht der Regelung im gleichzeitig eingefügten § 6c, deren Auslegung Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist-- führt die Gesetzesbegründung aus, sie solle der "Strukturverbesserung" in diesem Wirtschaftszweig dienen (BTDrucks IV/2617, S.4; vgl. auch Kanzler, Inf 1983, 509, 512; Rudolf Thiel, Übertragung stiller Reserven, Heidelberg 1965, Rdnr.24; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6c EStG Anm.3). Die vom FA erwähnte umweltpolitische Zielsetzung, die von ihm befürwortete Auslegung würde verhindern, den Steuervorteil der §§ 6b, 6c EStG auch dann einzuräumen, wenn durch die Veräußerung des Aufwuchses und des Grund und Bodens an verschiedene Erwerber die Rodung der Waldgrundstücke ausgelöst würde, hat demgegenüber weder im Gesetz noch in den Materialien Ausdruck gefunden.

Dem aufgezeigten Gesetzeszweck, Strukturverbesserungen zu ermöglichen, würde es widersprechen, wenn der Land- und Forstwirt lediglich den Aufwuchs (ohne den dazugehörigen Grund und Boden) steuerbegünstigt veräußern könnte. Daher ist auch die Veräußerung von Aufwuchs durch den Pächter an den Eigentümer des Grund und Bodens nach Pachtende nicht begünstigt (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6b EStG Anm.126). Hingegen wird der gesetzgeberische Zweck erfüllt, wenn beide Wirtschaftsgüter veräußert werden, die Veräußerungen in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen und sich somit als Bestandteile eines einheitlichen Veräußerungsvorgangs darstellen. D.h., der einheitliche Entschluß, die Wirtschaftsgüter zu veräußern, muß aus Gründen der Rechtsklarheit in den Verträgen selbst oder zumindest in den damit in Verbindung stehenden Unterlagen (Schriftverkehr, Vorverträge, Kaufangebote u.ä.) eindeutig dokumentiert werden. Darüber hinaus ist es erforderlich, daß aufstehender Wald zur Fällung vom Stamm veräußert und somit nicht vor der Veräußerung vom Steuerpflichtigen selbst abgeholzt wird. Denn dadurch wird das Holz zu Umlaufvermögen (siehe BFH-Urteil vom 29.September 1966 IV 166/62, BFHE 87, 28, BStBl III 1967, 3), dessen Veräußerung §§ 6b, 6c EStG nicht begünstigen. Ist die Erfüllung des Gesetzeszwecks auf diese Weise sichergestellt, wäre es eine unnötige, mit dem Grundsatz steuerlicher Gleichbehandlung nicht vereinbare Erschwerung, die Vergünstigung der §§ 6b, 6c EStG allein deshalb entfallen zu lassen, weil der Steuerpflichtige den Aufwuchs und den dazugehörigen Grund und Boden an zwei Erwerber veräußert hat.

Im Streitfall sind die gesetzlichen Voraussetzungen gegeben: Die Klägerin hat den Holzbestand zur Fällung vom Stamm durch die Erwerberin und nur einen Tag danach den dazugehörigen Waldboden veräußert. In dem notariellen Kaufvertrag über die Veräußerung des Waldbodens ist ausdrücklich darauf hingewiesen, daß das aufstehende Holz einen Tag zuvor an einen anderen Erwerber verkauft wurde. Damit ist ausreichend dokumentiert, daß die Veräußerung des Aufwuchses mit dem dazugehörigen Grund und Boden auf einem Entschluß beruht und dieser sich in einem einheitlichen Veräußerungsvorgang realisiert hat.

Der Senat braucht nicht darüber zu entscheiden, ob die notwendige Einheitlichkeit des Veräußerungsvorgangs auch dann noch gewahrt ist, wenn der Zeitraum zwischen beiden Veräußerungen nicht einen Tag, sondern mehrere Tage oder gar mehrere Wochen beträgt.

2. Die Klägerin kann demnach im Streitjahr einen Abzug in Höhe des angefallenen Veräußerungsgewinns vornehmen. Dies führt zu dem Ergebnis, daß der vom FG festgesetzte Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um weitere 49 262 DM auf null DM zu ermäßigen ist.

Jedoch beträgt der Veräußerungsgewinn nicht lediglich 197 049 DM (so das FG), sondern --wie vom FA errechnet-- 258 915 DM. Das FG hat die Holzveräußerung als Verkauf von Holz auf dem Stamm gewertet und vom Erlös die Betriebsausgabenpauschale des § 51 Abs.2 EStDV in Höhe von 40 % zum Abzug gebracht. Es handelt sich aber, wie aus den obigen Ausführungen (Ziff.1) hervorgeht, wirtschaftlich betrachtet um einen Waldverkauf i.S. des § 51 Abs.4 EStDV, mit der Folge, daß der pauschale Betriebsausgabenabzug entfällt. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß § 6b Abs.2 Satz 1 EStG 1979 durch Abzug des Buchwerts des aufstehenden Holzes zu ermitteln und beträgt somit 328 415 DM ./. 69 500 DM = 258 915 DM.