BFH Urteil vom 07.06.1994 - IX R 141/89 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vornahme erhöhter Absetzungen nach § 14b Abs.3 BerlinFG - Rechtsschutzbedürfnis für Revision nach Ergehen eines Änderungsbescheids

Leitsatz (amtlich)

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob erhöhte Absetzungen für einzelne Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 14b Abs.3 BerlinFG 1987, die Teil einer Gesamtbaumaßnahme sind, schon in dem Jahr vorgenommen werden können, in dem die einzelne Modernisierungsmaßnahme beendet wird.

Orientierungssatz

Wird ein Änderungsbescheid zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht, besteht kein Rechtsschutzbedürfnis mehr für die Revision gegen den ursprünglichen Bescheid. Ein Wegfall des Rechtsschutzinteresses führt zur Unzulässigkeit der Revision. Dies ist in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen.

Normenkette

BerlinFG § 14b; EStDV § 82a; AO 1977 § 361 Abs. 2 S. 2; FGO §§ 69, 124

Verfahrensgang

FG Berlin (Entscheidung vom 04.08.1989; Aktenzeichen IV 83/89)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Gesellschafter des K Fonds ... Grundstücksgesellschaft bürgerlichen Rechts. Als Gesellschaftszweck hatten die Kläger u.a. vereinbart, ein in Berlin (West) belegenes, um das Jahr 1910 errichtetes Haus mit Wohnungen und Gewerbeflächen instandzusetzen und zu modernisieren. Von dem Gesamtaufwand von 523 000 DM für die in den Jahren 1987 und 1988 durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen entfallen 169 450 DM auf die bereits im Jahre 1987 fertiggestellte Heizungs- und Warmwasseranlage.

Die Kläger machten im Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück für das Streitjahr (1987) erhöhte Absetzungen in Höhe von 84 725 DM für die Heizungs- und Warmwasseranlage gemäß § 14b des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) 1987 geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Berücksichtigung dieser erhöhten Absetzungen im Feststellungsbescheid für 1987 vom 3. August 1988 ab. Das FA stellte einen Werbungskostenüberschuß in Höhe von 447 852 DM (davon 6 291 DM Sonderwerbungskosten) fest. Dem im Einspruchsverfahren gestellten Antrag, die Vollziehung des Feststellungsbescheids mit der Maßgabe auszusetzen, daß ein um 84 725 DM höherer Werbungskostenüberschuß berücksichtigt wird, gab das FA nicht statt. Die zuständige Oberfinanzdirektion wies die Beschwerde der Kläger zurück.

Mit der Klage begehrten die Kläger weiterhin, die Vollziehung des Bescheides vom 3. August 1988 auszusetzen. Der während des finanzgerichtlichen Verfahrens ergangene geänderte Feststellungsbescheid für 1987 vom 8. April 1989, mit dem das FA einen Werbungskostenüberschuß von 449 031 DM (davon Sonderwerbungskosten 7 470 DM) feststellte, wurde nicht Gegenstand des Verfahrens (§ 68 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 52 abgedruckten Urteil mit der Begründung ab, erhöhte Absetzungen für die im Jahre 1987 fertiggestellte Heizungs- und Warmwasseranlage könnten erst nach Abschluß der gesamten, in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehenden Modernisierungsarbeiten im Jahre 1988 beansprucht werden.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 14b BerlinFG 1987. Sie meinen, erhöhte Absetzungen für einzelne, in § 14b Abs.3 BerlinFG 1987 genannte Modernisierungsmaßnahmen seien bereits in dem Jahr zu berücksichtigen, in dem sie fertiggestellt würden, auch wenn die Arbeiten Bestandteil eines einheitlich geplanten und durchgeführten Modernisierungsvorhabens seien, das erst später beendet werde.

Am 16. Juli 1993 erließ das FA aufgrund der Ergebnisse einer Außenprüfung u.a. für das Jahr 1987 einen geänderten Feststellungsbescheid. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betragen danach ./. 432 524 DM (davon 55 DM Sonderwerbungskosten). Die Kläger legten gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Die Kläger haben die geänderten Feststellungsbescheide für 1987 vom 8. April 1989 und vom 16. Juli 1993 entsprechend §§ 68, 121 Satz 1, § 123 Satz 2 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das FA zu verpflichten, die Vollziehung der Bescheide vom 3. August 1988 und 8. April 1989 mit der Maßgabe auszusetzen, daß anstelle eines Werbungskostenüberschusses von 441 560,88 DM ein solcher von 526 285,88 DM anzusetzen ist, und die Vollziehung des Bescheids vom 16. Juli 1993 mit der Maßgabe auszusetzen, daß für 1987 anstelle eines Werbungskostenüberschusses 432 469 DM ein solcher von 517 194 DM anzusetzen ist.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Nach seiner Auffassung können erhöhte Absetzungen nach § 14b BerlinFG 1987 erst nach Abschluß der Gesamtbaumaßnahme geltend gemacht werden.

Auf die Revision der Kläger ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache insoweit zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, als die Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheides für 1987 vom 16. Juli 1993 umstritten ist (§ 126 Abs.3 Nr.2, § 127 FGO). Im übrigen ist die Revision als unzulässig zu verwerfen (§ 126 Abs.1 FGO).

Entscheidungsgründe

I. Soweit die Kläger die Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide vom 3. August 1988 und 8. April 1989 begehren, haben sie kein Rechtsschutzbedürfnis mehr für ihre Revision, weil das FA den Änderungsbescheid vom 16. Juli 1993 erlassen hat und dieser auf Antrag der Kläger Gegenstand des Verfahrens geworden ist.

1. Ein Rechtsschutzbedürfnis für die Revision ist gegeben, wenn der Revisionskläger ein berücksichtigungswürdiges Interesse daran hat, ein Revisionsverfahren zu dem Zwecke zu führen, eine Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und ihre Ersetzung durch eine ihm günstigere zu erreichen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Januar 1985 VIII R 37/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501). Ein Wegfall des Rechtsschutzinteresses führt zur Unzulässigkeit der Revision (BFH-Beschluß vom 24. November 1982 II R 172/80, BFHE 137, 6, BStBl II 1983, 237). Dies ist in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen und zu beachten (BFH-Beschluß vom 17. Januar 1985 VII B 46/84, BFHE 142, 564, BStBl II 1985, 302).

2. Die Kläger können ihr Ziel, für 1987 vorläufig einen höheren Werbungskostenüberschuß zu berücksichtigen, nur noch durch Aussetzung der Vollziehung des Bescheides vom 16. Juli 1993 erreichen. Dieser Bescheid hat die früheren Bescheide vom 3. August 1988 und 8. April 1989 in seinen Regelungsgehalt aufgenommen (BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Nur noch der Bescheid vom 16. Juli 1993 ist Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung gegenüber den Klägern (§ 175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 i.V.m. § 171 Abs.10 der Abgabenordnung --AO 1977--). Eine Aussetzung der Vollziehung der Bescheide vom 3. August 1988 und 8. April 1989 ginge ins Leere, weil diese Bescheide keine Wirkung entfalten, solange der Änderungsbescheid vom 16. Juli 1993 Bestand hat (BFH-Beschluß in BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231).

3. Aufgrund dieser Rechtslage haben die Kläger kein berücksichtigungswürdiges Interesse mehr an der Durchführung eines Revisionsverfahrens, das die zunächst ergangenen Bescheide vom 3. August 1988 und 8. April 1989 betrifft. Ihrem Rechtsschutzziel entspricht es in vollem Umfang, wenn über die Aussetzung der Vollziehung des zuletzt ergangenen Bescheides vom 16. Juli 1993 entschieden wird. Sollte das FA diesen Bescheid aufheben, bezieht sich das gerichtliche Verfahren kraft Gesetzes wieder auf den Bescheid vom 8. April 1989 (vgl. BFH-Urteile vom 27. Februar 1975 I R 178/73, BFHE 115, 301, BStBl II 1975, 514; vom 8. Oktober 1975 II R 129/70, BFHE 117, 390, BStBl II 1976, 195).

II. Die Vorentscheidung verletzt § 361 Abs.2 Satz 2 AO 1977. Das FG hat es zu Unrecht nicht als ernstlich zweifelhaft angesehen, ob die Kläger bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen die erhöhten Absetzungen nach § 14b Abs.3 BerlinFG 1987 für die Heizungs- und Warmwasseranlage bereits im Jahre 1987 oder erst im Jahre 1988 in Anspruch nehmen können.

1. Nach § 361 Abs.2 Satz 2 AO 1977 soll die Finanzbehörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei der summarischen Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (BFH-Beschlüsse vom 5. März 1979 GrS 5/77, Abschn.C I. 1., BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; vom 12. November 1992 XI B 69/92, BFHE 170, 106, BStBl II 1993, 263; ständige Rechtsprechung). Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist bereits dann begründet, wenn ein nicht nur geringer Grad von Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der gegen den Verwaltungsakt eingelegte Rechtsbehelf Erfolg haben wird (BFH-Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; BFH-Urteil vom 10. Mai 1989 I R 159/85, Abschn.III. 1., BFH/NV 1990, 635).

2. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob erhöhte Absetzungen für einzelne Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 14b Abs.3 BerlinFG 1987, die Teil einer Gesamtbaumaßnahme sind, schon in dem Jahr vorgenommen werden können, in dem die einzelne Modernisierungsmaßnahme beendet wurde.

Nach § 14b Abs.1 Satz 1 BerlinFG 1987 kann der Steuerpflichtige bei in Berlin (West) belegenen Mehrfamilienhäusern neben den Absetzungen für Abnutzung für das Gebäude von den Herstellungskosten, die er für bestimmte Modernisierungsmaßnahmen aufgewendet hat, anstelle der nach § 7 Abs.4 oder 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder nach § 14a BerlinFG 1987 zu bemessenden Absetzungen im Jahr der Beendigung der Modernisierungsarbeiten und in den beiden folgenden Jahren erhöhte Absetzungen bis zur Höhe von insgesamt 50 v.H. vornehmen. Modernisierungsmaßnahmen in diesem Sinn sind u.a. Einbauten, durch die Heizungs- und Warmwasseranlagen geschaffen werden (§ 14b Abs.3 Nr.7 BerlinFG 1987). Weitere Voraussetzungen für die Anwendung des § 14b Abs.1 BerlinFG 1987 sieht § 14b Abs.2 BerlinFG 1987 vor.

§ 14b Abs.1 BerlinFG 1987 bestimmt nicht näher, was unter dem Begriff des "Jahres der Beendigung der Modernisierungsarbeiten" zu verstehen ist. Der Wortsinn dieses Tatbestandsmerkmals umfaßt auch eine Auslegung, wonach es entscheidend auf die Beendigung der einzelnen Modernisierungsmaßnahme i.S. des § 14b Abs.3 BerlinFG 1987 ankommen kann. Der Bedeutungszusammenhang mit anderen Regelungen des BerlinFG 1987 und des EStG steht einer derartigen Auslegung nicht notwendigerweise entgegen. So können für "andere nachträgliche Herstellungsarbeiten" unter bestimmten Voraussetzungen erhöhte Absetzungen (§ 14 Abs.3 Satz 1 Nr.2 BerlinFG 1987) sowie eine Investitionszulage (§ 19 Abs.2 Satz 4 BerlinFG 1987) in Anspruch genommen werden.

Einkommensteuerrechtlich gilt allerdings der Grundsatz, daß Aufwendungen für einzelne Renovierungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen, nicht steuerlich getrennt behandelt werden können; denn es handelt sich um einen wirtschaftlich einheitlichen Vorgang (Senatsurteil vom 30. Juli 1991 IX R 67/90, BFHE 165, 250, BStBl II 1992, 28). Dieser Grundsatz gilt aber insoweit nicht, als bestimmte Maßnahmen, die Bestandteil eines solchen einheitlichen Vorhabens sind, vom Steuerrecht besonders begünstigt werden, so insbesondere durch die Gewährung von erhöhten Absetzungen. Insoweit ist eine Aufteilung der entstandenen Herstellungskosten in zu begünstigende und nicht zu begünstigende Teile des Herstellungsaufwandes geboten, vorausgesetzt, daß die Aufteilung nicht bloß rechnerisch, sondern auch sachlich --nachprüfbar-- möglich ist (zu § 82a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV-- vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1975 VIII R 114/71, BFHE 116, 469, BStBl II 1975, 878). Diese Aufteilung kann sich nicht nur auf die Höhe der insgesamt zustehenden Absetzungen, sondern auch auf den Beginn der Absetzungen für die begünstigten Teile des Herstellungsaufwandes einerseits und des nicht begünstigten Teiles andererseits auswirken.

Die Regelung in § 14b Abs.1 BerlinFG 1987, wonach die erhöhten Absetzungen nach dieser Vorschrift an die Stelle der nach § 7 Abs.4 oder 5 EStG oder nach § 14a BerlinFG 1987 zu bemessenden Absetzungen treten, kann bedeuten, daß die Voraussetzungen für Absetzungen nach diesen Vorschriften in dem Jahr gegeben sein müssen, in dem die Absetzungen nach § 14b BerlinFG 1987 geltend gemacht werden. Es kann aber auch lediglich klargestellt sein, daß die Herstellungskosten, für die die erhöhten Absetzungen geltend gemacht werden, nicht zu der Bemessungsgrundlage für die Absetzungen nach den genannten Vorschriften rechnen.

Aus einem Vergleich mit § 82a EStDV, der in zahlreichen Einzelheiten mit § 14b BerlinFG 1987 übereinstimmt, läßt sich zu der Frage, ab wann die erhöhten Absetzungen nach § 14b BerlinFG 1987 in Anspruch genommen werden können, nichts ableiten. Abweichend vom Wortlaut des § 14b Abs.1 Satz 1 BerlinFG 1987 können die erhöhten Absetzungen nach § 82a Abs.1 Satz 1 EStDV erstmals im Jahr der Herstellung vorgenommen werden.

Für die Auffassung der Kläger könnte die gesetzgeberische Zielsetzung des § 14b BerlinFG 1987 sprechen. Die Vorschrift geht auf eine Anregung des Bundesrates zurück, der den städtebaulichen und wohnungspolitischen Besonderheiten Berlins Rechnung tragen wollte (BTDrucks 8/286, S.19). Grund für die Einführung der Vorschrift war der in Berlin (West) vorhandene, gegenüber dem übrigen Bundesgebiet verhältnismäßig viel größere Bestand an alten Mehrfamilienhäusern, die nicht mehr den modernen Wohnbedürfnissen entsprachen. Es ging dem Gesetzgeber darum, das Verhältnis zwischen veralteten und modernen Wohnungen in Berlin (West) durch steuerliche Anreize entscheidend zu verbessern (Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, Kommentar, § 14b Tz.2, 3). Wie der vorliegende Fall zeigt, sind die steuerlichen Anreize höher, wenn die erhöhten Absetzungen für einzelne begünstigte Modernisierungsmaßnahmen bereits im Jahr deren Fertigstellung und nicht erst bei Beendigung der Gesamtbaumaßnahme geltend gemacht werden können.

Insgesamt sprechen damit Gründe sowohl für die Auffassung von FG und FA einerseits als auch für die der Kläger andererseits. Eine abschließende Entscheidung ist im vorliegenden summarischen Verfahren nicht zu treffen. Sie bleibt dem Hauptsache verfahren vorbehalten.

3. Das FG ist von einer anderen Auffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird in dem für das summarische Verfahren maßgeblichen Umfang Feststellungen dazu nachzuholen haben, ob und ggf. inwieweit die übrigen Voraussetzungen für die geltend gemachten erhöhten Absetzungen im Streitjahr mit einer für die Aussetzung der Vollziehung hinreichenden Wahrscheinlichkeit erfüllt waren. Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen die Beteiligten eines Immobilienfonds Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen (§ 21 Abs.1 Satz 1 Nr.1 EStG), wird auf das Senatsurteil vom 27. Januar 1993 IX R 269/87 (BFHE 170, 383) verwiesen.