Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Aufwendungen, die ein wissenschaftlicher Assistent an einer Hochschule für seine Habilitation macht, sind Werbungskosten im Sinne von § 9 EStG.
Normenkette
EStG § 9 S. 1, § 12 Nr. 1, § 19/1
Tatbestand
Der Stpfl., der im Jahre 1955 die kaufmännische Diplomprüfung an der Wirtschaftshochschule X abgelegt hatte, war bis zum Jahre 1959 Verwalter einer wissenschaftlichen Assistentenstelle an der Wirtschaftshochschule X. Er promovierte im Jahre 1958 zum Doktor rer. pol. Im Jahre 1963 bereitete er sich auf die Habilitation vor und erhielt im Mai 1964 die venia legendi für Betriebswirtschaftslehre. Inzwischen ist er Professor.
Für das Jahr 1963 machte er Kosten, insbesondere der Herstellung der Habilitationsschrift, als Werbungskosten geltend. Das FA erkannte diese Kosten nicht als Werbungskosten an, sondern betrachtete sie als Ausbildungskosten des Stpfl. für den Beruf als Hochschullehrer.
Die Klage des Stpfl. hatte Erfolg. Das FG führte aus, der Stpfl. habe schon Jahre vor der Habilitation als promovierter Diplomkaufmann seine Berufsausbildung abgeschlossen gehabt. Nach der Rechtsprechung sei der Begriff Fortbildungskosten gegenüber den Ausbildungskosten nicht zu eng auszulegen. Dementsprechend habe der BFH im Urteil VI 118/61 U vom 13. Oktober 1961 (BFH 74, 124, BStBl III 1962, 48) die Aufwendungen eines Handwerksgesellen für die Meisterprüfung als Werbungskosten anerkannt. Die Habilitation sei zwar in der Regel Voraussetzung für den Eintritt in das akademische Lehramt als ordentlicher oder außerordentlicher Professor. Das schließe aber nicht aus, die Aufwendungen als Werbungskosten zuzulassen. Nach dem Urteil des BFH VI 45/63 U vom 28. Juni 1963 (BFH 77, 313, BStBl III 1963, 435) seien Aufwendungen zur Fortbildung im ausgeübten Beruf Werbungskosten, auch wenn der Steuerpflichtige dadurch zugleich einen Berufswechsel anstrebt. Die Entscheidung der Frage, ob bei einem Vollakademiker, der ein akademisches Lehramt erstrebt, alle darauf gerichteten Aufwendungen Kosten der Fortbildung (Werbungskosten) seien, habe der BFH in diesem Urteil offengelassen.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des geltenden Bundesrechts. Es trägt besonders vor, die Tätigkeit als wissenschaftlicher Assistent sei kein eigener Beruf, sondern eine notwendige Station auf dem Wege zum Beruf als Hochschullehrer. Die Promotion wiederum sei Voraussetzung für die Anstellung als wissenschaftlicher Assistent und die Habilitation in der Regel Voraussetzung für die Berufung als Hochschullehrer. Der wissenschaftliche Assistent sei sowohl nach der Reichsassistentenordnung (RAssO) vom 1. April 1939 als auch nach den Empfehlungen des Wissenschaftsrates Beamter auf Widerruf für eine begrenzte Zeit. Die Tätigkeit eines wissenschaftlichen Assistenten sei daher kein Beruf im eigentlichen Sinne. Die Tätigkeit eines Assistenten sei vielmehr ein Durchgangsstadium, eine Ausbildungsstufe zum eigentlichen Beruf als Hochschullehrer. Nach der RAssO hätten die wissenschaftlichen Assistenten die Professoren, deren Lehrstuhl sie angehörten, bei deren Aufgaben zu unterstützen; zum anderen sei ihnen für die eigene wissenschaftliche Tätigkeit genügend Zeit zu lassen. Im ersten Bereich könnten den Assistenten Werbungskosten erwachsen, Aufwendungen im zweiten Bereich seien dagegen nichtabzugsfähige Ausbildungskosten. Der Sachverhalt im Urteil des BFH VI 45/63 U (a. a. O.) habe anders gelegen. Damals habe es sich um einen Geistlichen gehandelt, der bereits im Beruf gestanden habe.
Der Stpfl. trägt demgegenüber besonders vor, Diplomkaufleute begännen in der Regel unmittelbar nach der Ablegung des Examens ihre berufliche Tätigkeit in Verbänden usw. Nur wenige setzten ihr Studium fort mit dem Ziel, zum Doktor der Wirtschaftswissenschaften zu promovieren. Die wissenschaftlichen Assistenten seien im Wissenschaftlichen Mittelbau der Hochschule tätig. Sie könnten ihre wissenschaftliche Tätigkeit als Hochschullehrer fortsetzen, aber ihre gewonnenen Erfahrungen auch in der freien Wirtschaft oder in Verbänden verwerten. Die meisten wissenschaftlichen Assistenten wechselten in die freie Wirtschaft über. Bei Bewerbungen für die Stellen als Direktionsassistent usw. würden die wissenschaftlichen Assistenten vor anderen Bewerbern bevorzugt. Die Tätigkeit der wissenschaftlichen Assistenten sei demnach ein Beruf und nicht nur eine Ausbildung für Hochschullehrer.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet. Nach der Rechtsprechung des Senats wird die akademische Ausbildung mit den abschließenden Prüfungen beendet, die in einem Staatsexamen (Urteil VI 72/65 vom 25. November 1966, BFH 88, 162, BStBl III 1967, 340), einer Diplomprüfung (Urteil VI 94/64 vom 9. April 1965, HFR 1965, 507) oder einer ähnlichen Prüfung bestehen. Auch die Promotion gehört, wie der Senat in den Grundsatzurteilen VI R 63/67 (BStBl III 1967, 779 und VI R 88/66 vom 7. August 1967 (BStBl III 1967, S. 777) erneut bestätigt hat, zu den akademische Ausbildung abschließenden Prüfungen.
Die Habilitation ist indessen anders zu beurteilen. Sie ist zwar auch eine Hochschulprüfung. Aber sie bildet nicht wie die Promotion den Abschluß der akademischen Studien, sondern bildet in der Regel eine Voraussetzung, um zu einer akademischen Professur zu kommen.
Der Stpfl. weist mit Recht darauf hin, daß die Tätigkeit als wissenschaftlicher Assistent ein Beruf ist, den der Assistent nach der Vollendung seiner Studien ausübt, wenngleich dieser Beruf normalerweise kein Lebensberuf ist, sondern nur ein übergang zum endgültigen Beruf. Der Abschluß der Studien ermöglicht viele Wege der Berufsausübung (Urteil VI 94/64, a. a. O.). Zutreffend betont der Stpfl., daß die Hochschulen zur Erfüllung ihrer Aufgaben auf die wissenschaftlichen Assistenten angewiesen sind, daß aber andererseits nur ein Teil der wissenschaftlichen Assistenten für die Dauer ihres Lebens im akademischen Lehrberuf bleibt.
Die Habilitation eines Assistenten dient nicht einem Berufswechsel. Bei einem im Lehramt tätigen Geistlichen, der eine Professur anstrebte, hat der Senat im Urteil VI 45/63 U (a. a. O.) die dadurch veranlaßten Aufwendungen als Werbungskosten anerkannt. Die wissenschaftlichen Assistenten üben im Gefüge der Hochschulen eine wissenschaftliche Tätigkeit aus; das akademische Lehramt ist das natürliche Ziel und die Krönung ihrer Tätigkeit als Assistenten. Ihre Tätigkeit ist auch nicht etwa nur eine Durchgangsstation zu einem Beruf außerhalb der Hochschule, weil sie als Assistenten nicht dauernd in das Beamtenverhältnis berufen werden können. Zutreffend weist der Stpfl. darauf hin, daß viele Assistenten als akademische Räte und Kustoden in das Beamtenverhältnis zur Hochschule übergehen und als solche im sogenannten Mittelbau der Hochschulen dauernd verbleiben.
Unter diesen Umständen ist es gerechtfertigt, die Habilitationskosten eines wissenschaftlichen Assistenten als Werbungskosten im ausgeübten Beruf anzuerkennen, weil diese Kosten in konkreter Beziehung zum Beruf als akademischer Lehrer stehen, der eine natürliche Steigerung des ausgeübten Berufs als wissenschaftlicher Assistent ist. Die Kosten der Habilitation können also nicht wie die Promotionskosten zu den Kosten der akademischen Ausbildung gerechnet werden noch sind sie Kosten, die dadurch entstehen, daß der Stpfl. einen ganz anderen Beruf als den bisher ausgeübten anstrebt, also einen Berufswechsel vollziehen will, wie er normalerweise anzunehmen ist, wenn ein Nichtakademiker in einen akademischen Beruf überzugehen beabsichtigt.
Fundstellen
Haufe-Index 412724 |
BStBl III 1967, 778 |
BFHE 1968, 32 |
BFHE 90, 32 |
StRK, EStG:9/1u2 R 366 |