Entscheidungsstichwort (Thema)
Erhöhte InvZul bei Mischbetrieben
Leitsatz (amtlich)
Betreibt ein Steuerpflichtiger, der mit einem Gewerbe in der Handwerksrolle eingetragen ist (hier als Vulkaniseur), daneben einen Verkauf mit selbständigen handwerklichen Nebenleistungen (hier: Reifenhandel mit Montieren und Auswuchten der Reifen und Räder), so können die im handwerklichen Bereich eingesetzten Wirtschaftsgüter erhöht zulagenbegünstigt sein.
Normenkette
InvZulG 1993 § 3 S. 2, § 5 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Buchst. a
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betreibt den Handel mit und die Reparatur von Reifen sowie das Erneuern von Stoßdämpfern und Auspuffanlagen. Sie war in den Streitjahren 1993 und 1994 mit dem Vulkaniseur-Handwerk in die Handwerksrolle eingetragen.
Bei der Festsetzung der Investitionszulage für die Streitjahre ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) davon aus, die (erhöhte) Investitionszulage könne nur für solche Wirtschaftsgüter gewährt werden, die unmittelbar dem Bereich des Vulkaniseur-Handwerks zugeordnet werden könnten. Das seien nur die Wirtschaftsgüter, die für die Reparatur von Reifen erforderlich seien. Denn die Montage von Reifen im Zusammenhang mit einem Reifenverkauf sei eine handelsübliche Nebenleistung und rechne zu dem nicht begünstigten Bereich des Handels. Da die Klägerin nur in untergeordnetem Umfange die Reparatur von Reifen ausführe, nehme der Handel den überwiegenden Teil ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit ein. Dementsprechend berücksichtigte das FA nur die der Reparatur von Reifen dienenden Wirtschaftsgüter. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte im Wesentlichen aus: Die Voraussetzungen für die Gewährung der erhöhten Investitionszulage gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993 seien gegeben. Denn das Gesetz knüpfe lediglich an die Eintragung in die Handwerksrolle an. Eine Einschränkung, dass die (erhöhte) Investitionszulage nur für diejenigen Wirtschaftsgüter zu gewähren sei, die ausschließlich oder überwiegend den in die Handwerksrolle eingetragenen Gewerken dienten, lasse sich dem Gesetz nicht entnehmen. Die Anbindung an die Eintragung schaffe ein einfach zu handhabendes Kriterium für die Zuordnung eines Betriebes zum Handwerk. Die Finanzverwaltung solle dadurch von der Prüfung freigestellt werden, ob ein Betrieb die Kriterien eines eintragungsfähigen Betriebes nach der Handwerksordnung (HWO) erfülle. Dem würde es widersprechen, wenn bei jeder Investition zu überprüfen wäre, ob das betreffende Wirtschaftsgut (überwiegend) im handwerklichen Bereich des Steuerpflichtigen verwendet werde.
Mit der Revision trägt das FA vor: Die Klägerin sei nur in untergeordnetem Umfange handwerklich tätig. Ganz überwiegend betreibe sie den An- und Verkauf von Reifen und übe damit ein Handelsgewerbe aus, auch wenn sie in diesem Zusammenhang Nebenleistungen wie Montage und Auswuchten von Reifen und Rädern erbringe. Der Verkauf von Reifen sei kein Teil der handwerklichen Tätigkeit. Bei solchen gemischten Betrieben seien nur die Wirtschaftsgüter erhöht investitionszulagenbegünstigt, die überwiegend den in der Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragenen Gewerken dienten.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Das FG hat die noch strittigen Anschaffungen allein deshalb als investitionszulagenbegünstigt angesehen, weil die Klägerin in der Handwerksrolle eingetragen war bzw. ist. Bei einem gemischten Betrieb sind Wirtschaftsgüter aber nur dann förderungsfähig, wenn sie dem handwerklichen Bereich zugeordnet werden können und diesem Bereich ausschließlich oder nahezu ausschließlich dienen.
1. Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1993 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs (einer Betriebsstätte) im Fördergebiet gehören, in einer solchen Betriebsstätte verbleiben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden. Die Investitionszulage beträgt nach § 5 Abs. 1 InvZulG 1993 als sog. Grundzulage 5 v.H. bis 12 v.H. der Bemessungsgrundlage, sofern die Begünstigung nicht nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 ausgeschlossen ist. Sie erhöht sich auf 20 v.H., wenn neben anderen, hier nicht streitigen Voraussetzungen die betreffenden Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen des Betriebs eines Gewerbetreibenden, der in die Handwerksrolle (das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe) eingetragen ist, oder eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes gehören.
a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist für die Abgrenzung der nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 von der Förderung ausgenommener Wirtschaftszweige die Systematik 1979 bzw. die Klassifikation 1993 als Dokumentation der Verkehrsauffassung heranzuziehen. Werden in einem Betrieb verschiedenartige Tätigkeiten ausgeübt, ist daher die Einordnung nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit vorzunehmen. Dieser bestimmt sich grundsätzlich nach den auf die einzelnen Tätigkeiten entfallenden Wertschöpfungsanteilen (Senatsurteil vom 16. März 2000 III R 29/98, BStBl II 2000, 444; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 28. Oktober 1993, BStBl I 1993, 904, Tz. 11, und vom 30. Dezember 1994, BStBl I 1995, 18, Tz. 5).
b) Der Senat hat ferner entschieden, dass bei Vorliegen eines sog. Mischbetriebs, bei dem eine handwerkliche (handwerksähnliche) Tätigkeit mit einer nichthandwerklichen (nicht handwerksähnlichen) Betätigung verbunden ist und bei dessen Beurteilung nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit an sich eine Investitionszulagenförderung nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 ausgeschlossen wäre, gleichwohl eine Begünstigung (mit der erhöhten Zulage) insoweit in Betracht kommt, als angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter überwiegend dem eingetragenen Gewerbe (Gewerk) dienen (Senatsurteile vom 17. November 1998 III R 43/96, BFHE 188, 169, BStBl II 1999, 837, und vom 20. September 1999 III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208). Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Eintragung nicht offensichtlich falsch ist. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 188, 169, BStBl II 1999, 837 weiter ausgeführt hat, ist das Erfordernis des überwiegenden Dienens im Bereich eines eingetragenen Gewerkes nur dann erfüllt, wenn die betreffenden Wirtschaftsgüter ausschließlich oder nahezu ausschließlich dem eingetragenen Gewerk dienen, wobei eine Verwendung von nicht mehr als 10 v.H. in dem nicht begünstigten bzw. nicht erhöht begünstigten Bereich als unerheblich und damit als nicht zulagenschädlich vernachlässigt werden kann.
2. Die Beteiligten stimmen darin überein, dass die Klägerin nur in untergeordnetem Umfang Reifen an- und verkauft, ohne im Zusammenhang damit zusätzliche Dienstleistungen wie Montage und Auswuchten zu erbringen. Insofern liegt eine von der Begünstigung ausgeschlossene (reine) Handelstätigkeit i.S. von § 3 Satz 2 InvZulG 1993 vor. Soweit die Klägerin daneben Reparaturen an Reifen ausführt, handelt es sich um eine handwerkliche Betätigung, wie sich aus § 1 Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung über das Berufsbild und über die Prüfungsanforderungen im praktischen und fachtheoretischen Teil der Meisterprüfung für das Vulkaniseur-Handwerk (Vulkaniseurmeisterverordnung ―VulkMstrV―) vom 11. Januar 1989 (BGBl I 1989, 62) ergibt. Das FA hat dem Investitionszulagenantrag der Klägerin insoweit zu Recht stattgegeben, als es die diesem Bereich ausschließlich oder nahezu ausschließlich dienenden Wirtschaftsgüter berücksichtigt hat.
3. Im Übrigen besteht die Tätigkeit der Klägerin im Wesentlichen in dem Erwerb und in der Weiterveräußerung von Reifen mit Montage. Soweit das FA die streitigen Wirtschaftsgüter diesem Bereich zugeordnet hat, ist entscheidungserheblich, ob und in welchem Umfange es sich auch hierbei um eine handwerksähnliche, von der Eintragung in die Handwerksrolle umfasste Tätigkeit handelt. Entgegen der Rechtsauffassung des FG reicht allein der Umstand der Eintragung der Klägerin mit ihrem Betrieb in die Handwerksrolle nicht aus.
a) Der Hinweis des FA, nach der Systematik 1979 und nach der Klassifikation 1993 sei auch der Verkauf von Reifen mit Montage dem Handel zuzuordnen, da es sich insoweit um handelsübliche Dienstleistungen als Nebenleistungen zu einem Verkauf handele, geht fehl. Denn die Einordnung nach der Systematik 1979 bzw. nach der Klassifikation 1993 tritt zurück, soweit die Eintragung in die Handwerksrolle reicht (Senatsurteil in BFHE 188, 169, BStBl II 1999, 837). Ausschlaggebend für die Zuordnung zum handwerklichen Bereich ist daher die Frage, ob die in Zusammenhang mit dem Verkauf erbrachten Montageleistungen den Tätigkeiten zuzurechnen sind, die zu dem eingetragenen Handwerk gehören. Anhaltspunkte dafür ergeben sich aus den Berufsbildern, wie sie in den Rechtsverordnungen auf der Grundlage von § 45 HWO umschrieben sind (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts ―BVerwG― vom 25. Februar 1992 1 C 27/89, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht ―NVwZ― 1992, 547). Nach § 1 Abs. 2 Nr. 26 VulkMstrV gehören zum Berufsbild des Vulkaniseur-Handwerks auch Kenntnisse und Fertigkeiten über das Montieren und Auswuchten von Reifen und Rädern. Diese Tätigkeiten müssen als Arbeitsprobe bei der Meisterprüfung ausgeführt werden (§ 4 VulkMstrV). Sie werden folglich von der handwerklichen Tätigkeit des Vulkaniseurs mit umfasst. Nicht dazu gehört andererseits der Handel mit Reifen, d.h. die Tätigkeiten, die sich auf den Erwerb und die Veräußerung von Reifen beziehen.
b) Die Montagetätigkeit der Klägerin wird auch nicht lediglich in der Art eines unselbständigen Hilfsbetriebs i.S. von § 3 Abs. 3 HWO für ihren Reifenhandel als etwaigen Hauptbetrieb erbracht. Es entspricht vielmehr der Lebenserfahrung, dass beim Erwerb von Reifen mit Montage entweder ein Gesamtkaufpreis für die Lieferung einschließlich dieser Nebenleistungen vereinbart oder dass das Entgelt für die Montage gesondert berechnet wird. In beiden Fällen wird insoweit für den Kunden eine selbständige Leistung neben dem Verkauf erbracht. Die für diesen Bereich eingesetzten Wirtschaftsgüter sind damit erhöht investitionszulagenbegünstigt, sofern die Verwendung in dem nicht begünstigten Bereich 10 v.H. nicht überschreitet (Senatsurteil in BFHE 188, 169, BStBl II 1999, 837).
4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat, von seinem abweichenden Standpunkt ausgehend, keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem Umfang die noch strittigen Wirtschaftsgüter im Bereich des nichtzulagenbegünstigten Handels und im begünstigten handwerklichen Bereich eingesetzt wurden. Nach der Bezeichnung der Maschinen liegt ein entsprechender Einsatz im handwerklichen Bereich lediglich bei einzelnen Anschaffungen nahe, z.B. bei dem Motorrad-Spannsystem, dem Kraftschrauber, der Radauswuchtmaschine und der Reifenmontagemaschine. Das FG wird den Umfang der in den Rahmen des eingetragenen Handwerks fallenden Tätigkeiten sowie die Verwendung der Wirtschaftsgüter im Einzelnen festzustellen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 510229 |
BFH/NV 2001, 279 |
BStBl II 2001, 40 |
BFHE 193, 187 |
BFHE 2001, 187 |
BB 2000, 2617 |
DB 2001, 77 |
DStRE 2001, 146 |
HFR 2001, 144 |
StE 2000, 776 |