BFH Urteil vom 07.10.1986 - IX R 93/82 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Wer ein bebautes Grundstück geschenkt erhält und bereits im Zeitpunkt der Schenkung den Abbruch des Gebäudes beabsichtigt, kann weder die Abbruchkosten noch eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung vom Restwert des abgerissenen Hauses als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen (Fortentwicklung der Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 12.Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

Orientierungssatz

Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kann nur abziehen, wer den Tatbestand dieser Einkunftsart verwirklicht. Können oder sollen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nicht erzielt werden, sind die im Zusammenhang mit dem Mietobjekt stehenden Aufwendungen keine Werbungskosten. Die ständige BFH-Rechtsprechung, meist ergangen für den Sachverhalt, daß eine Mietwohnung anderen unentgeltlich überlassen wurde, muß auch für den Fall gelten, daß ein Eigentümer sein Mietobjekt leerstehen läßt, weil er es z.B. nur (noch) veräußern will.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7, § 7 Abs. 1 S. 4, Abs. 4 S. 3, §§ 21, 9 Abs. 1 S. 1, Abs. 1 Nr. 7

Tatbestand

Die Ehefrau des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) betrieb auf einem Grundstück in X ein Handelsgeschäft. Das in einem Sanierungsgebiet gelegene Grundstück gehörte einer Erbengemeinschaft. Mit Schreiben vom 30.Januar 1976 kündigte der Kläger den Mietvertrag und machte den Eigentümern das Angebot, das Grundstück zu erwerben. In der Zeit vom 1.Juni 1976 bis zum 31.Juli 1976 führte seine Ehefrau einen Ausverkauf durch. Am 11.Oktober 1976 kam es zwischen dem Kläger als Vertreter für seine Mutter und der Erbengemeinschaft zu einer formlosen Einigung, daß die Mutter das Grundstück zu einem Preis von 360 000 DM kaufen sollte, indem sie die Erbteile erwarb. Der entsprechende notarielle Vertrag wurde am 11.November/1.Dezember 1976 geschlossen. Die Anschaffungskosten des Grundstücks mit insgesamt 394 191 DM entfielen zu 231 060 DM auf den Grund und Boden und zu 163 131 DM auf das Gebäude. Unter dem 1.März 1977 beantragte der Kläger, vertreten durch den Architekten Y, beim zuständigen Ortsamt einen Vorbescheid zur Errichtung eines Neubaus. Dem Antrag lagen u.a. Bauzeichnungen bei, die ebenfalls mit dem Datum 1.März 1977 versehen waren. Am 9.Juni 1977 beantragte der Kläger die Genehmigung des Gebäudeabbruchs, dessen Kosten 7 850 DM betrugen. Mit notariellem Vertrag vom 27.Juni 1977 erhielt der Kläger das Grundstück von seiner Mutter geschenkt. Die Räume des anschließend errichteten Neubaus wurden vom Kläger vermietet.

Mit seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1977 machte der Kläger eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) vom Restwert des abgebrochenen Gebäudes als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Er trug hierzu vor: Das Grundstück sei zunächst erworben worden, um seiner Ehefrau die Fortführung des dort seit Jahrzehnten betriebenen Einzelhandels zu ermöglichen. Die im Frühjahr 1976 begonnenen Kaufverhandlungen hätten sich anfangs zerschlagen, so daß seine Ehefrau zum 31.Juli 1976 wegen Ablaufs des Mietvertrags einen Räumungsverkauf durchgeführt habe. Wegen des mit einem Räumungsverkauf verbundenen Sperrjahres hätte das Geschäft erst im August 1977 fortgesetzt werden können. Zu dieser Fortsetzung sei es nicht gekommen, weil seine Ehefrau im April 1977 aus (im einzelnen dargelegten) privaten Gründen jede Geschäftstätigkeit habe aufgeben müssen. Der Entschluß, das Gebäude abzureißen, sei im April 1977 gefaßt worden. Eine anderweitige Nutzung des Grundstücks sei nicht möglich gewesen. Da das Grundstück in einem Sanierungsgebiet liege, hätte die Vermietung des Gebäudes über einen längeren Zeitraum als ein Jahr nach § 15 Abs.1 Nr.4 des Städtebauförderungsgesetzes (StBauFG) der Genehmigung bedurft. Eine derartige Genehmigung wäre jedoch nicht zu erhalten gewesen. Als der Abbruchentschluß gefaßt worden sei, sei das Grundstück schenkweise auf ihn übertragen worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die AfaA in dem unter Nachprüfungsvorbehalt erlassenen Einkommensteuerbescheid für 1977 nicht an. Der Einspruch, mit dem der Kläger außerdem die Abbruchkosten von 7 850 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machte, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab, nachdem es Beweis über die Umstände der Errichtung des Neubaus durch Beiziehung der Bauakten und Zeugenvernehmung der Ehefrau des Klägers und des Architekten Y erhoben hatte.

Das FG stützte sich im wesentlichen darauf, daß das mit dem Altbau bebaute Grundstück dem Kläger weder als Einnahmequelle gedient habe noch habe dienen sollen, wie der Kläger selbst in der mündlichen Verhandlung erklärt habe. Infolgedessen fehle es an einem Zusammenhang zwischen der AfaA sowie den Abbruchkosten und der Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit und damit mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Die AfaA und die Abbruchkosten könnten auch nicht als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden. Insoweit komme nur eine Hinzurechnung zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Neubaus in Betracht, worüber hier aber nicht zu befinden sei.

Es komme nicht darauf an, ob die Mutter des Klägers als dessen Rechtsvorgängerin die Absicht gehabt habe, aus dem alten Gebäude Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Es könne auch nicht ein Übergang der Einkunftserzielungsabsicht aus § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1977 hergeleitet werden.

Selbst wenn man nicht darauf abstelle, daß der Kläger keine Einkunftserzielungsabsicht gehabt habe, und mit ihm davon auszugehen sei, daß seine Mutter das Gebäude ohne Abbruchabsicht erworben habe, führe dies zu keinem anderen Ergebnis. Denn nicht die Mutter, sondern der Kläger habe die Abbruchkosten aufgewandt. Da er aber erklärtermaßen bei Abschluß des Schenkungsvertrags die Abbruchabsicht gehabt habe, komme ein Abzug der Abbruchkosten als Werbungskosten nicht in Betracht (Hinweis auf Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, 523, BStBl II 1978, 620, 624).

Bei dieser Rechtsauffassung komme es nicht darauf an, daß aufgrund der Beweisaufnahme der Beweis des ersten Anscheins, nach dem der Erwerber ein Gebäude mit Abbruchabsicht erworben habe, wenn er es innerhalb von drei Jahren abgerissen habe, erschüttert worden sei.

Mit der Revision hiergegen rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs.1 Nr.7 i.V.m. § 7 Abs.1 Satz 4 und Abs.4 Satz 3, § 21 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Das Gebäude auf dem betroffenen Grundstück sei zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bestimmt gewesen und habe stets der Einnahmeerzielung gedient. Denn es sei (an das Geschäft) vermietet gewesen. Nach Ablauf des Sperrjahres habe das Gewerbe in diesen Räumen fortgesetzt werden sollen. Die Mutter des Klägers habe das Grundstück im Dezember 1976 erworben, um es zur Wiedereröffnung des Geschäfts zur Verfügung zu stellen. Der Neubau sei wiederum zum Zweck der Vermietung errichtet worden. Der von der Rechtsprechung geforderte innere Zusammenhang zwischen den streitigen Werbungskosten und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei somit gegeben.

Dem Abzug der Werbungskosten stehe nicht entgegen, daß der Altbau vor dem Abbruch leergestanden habe. Der Große Senat des BFH habe im Beschluß in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620 insoweit nur auf den Erwerb in Abbruchabsicht abgestellt. Auch das vom FG herangezogene BFH-Urteil vom 22.April 1975 VIII R 110/70 (BFHE 115, 479, BStBl II 1975, 663) trage dessen Entscheidung nicht, weil es für die Anerkennung von Aufwendungen als Werbungskosten ausreiche, daß sie zur Erlangung zukünftiger Einkünfte vorgenommen würden.

Beim Abbruch eines Gebäudes auf einem unentgeltlich erworbenen Grundstück komme es auf die Abbruchabsicht des Rechtsvorgängers an. Aufgrund der Beweisaufnahme durch das FG stehe jedoch fest, daß die Mutter das Grundstück ohne Abbruchabsicht erworben habe.

Der Kläger beantragt, zum Teil sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Einkommensteuerbescheid 1977 dahingehend zu ändern, daß die Einkommensteuer um 71 800 DM niedriger auf 0 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es hält an seiner Ansicht fest, daß die Aufopferung des Restwerts des Altbaus und die Abbruchkosten den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Neubaus zuzurechnen seien. Das gelte unstreitig für die Aufwendungen für den Grundstückserwerb sowie für die Errichtung des Gebäudes. Erst mit der Fertigstellung des Gebäudes sei jedoch die neue Einkunftsquelle geschaffen. Alle bis dahin angefallenen Aufwendungen seien grundsätzlich als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusehen. Es sei nicht ersichtlich, warum die Aufwendungen für den dazwischen liegenden Zeitabschnitt der Umgestaltung des Grundstücks aus diesem Zusammenhang herauszulösen und den erst später fließenden Einnahmen in dem Sinne unmittelbar zuzuordnen seien, daß sie den Charakter von Werbungskosten erhielten.

Falls jedoch ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den strittigen Aufwendungen und den späteren Einnahmen gleichwohl bejaht werde, könne dem FG darin nicht gefolgt werden, daß es für die Frage der Abrißabsicht auf den Zeitpunkt ankomme, in dem die Mutter des Klägers das Grundstück erworben habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Der Senat teilt die Ansicht des FG, daß die vom Kläger geltend gemachte AfaA sowie die Abbruchkosten keine Werbungskosten sind.

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung, welcher der erkennende Senat beigetreten ist, kann Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur abziehen, wer den Tatbestand dieser Einkunftsart verwirklicht. Können oder sollen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nicht erzielt werden, sind die im Zusammenhang mit dem Mietobjekt stehenden Aufwendungen keine Werbungskosten (vgl. insbesondere die BFH-Urteile vom 7.Dezember 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660; vom 16.Oktober 1984 IX R 81/82, BFHE 143, 310, BStBl II 1985, 390, und vom 23.Oktober 1984 IX R 48/80, BFHE 143, 313, BStBl II 1985, 453). Dies hat die neuere höchstrichterliche Rechtsprechung bislang meist für den Sachverhalt ausgesprochen, daß eine Mietwohnung anderen unentgeltlich überlassen wurde. Es muß jedoch dasselbe gelten, wenn der Eigentümer sein Mietobjekt leerstehen läßt, weil er es z.B. nur (noch) veräußern will. Das hat zur AfaA der BFH im Urteil vom 6.März 1979 VIII R 110/74 (BFHE 127, 510, BStBl II 1979, 551) und im übrigen wiederholt bereits der Reichsfinanzhof (RFH) in den Urteilen vom 6.November 1929 VI A 1442/29 (RStBl 1930, 39) sowie vom 22.September 1938 IV 125/38 (RStBl 1938, 1182) entschieden und ist auch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte (FG) sowie im Schrifttum unstreitig (vgl. z.B. das Urteil des Niedersächsischen FG vom 16.Januar 1981 IX 105/77, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1981, 446; Bordewin in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21 Anm.212 f., und Grube in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 21, Rdnrn.42 sowie 80 a m.w.N.).

Wer --wie der Kläger-- ein bebautes Grundstück geschenkt erhält, nachdem er bereits den Entschluß zum alsbaldigen Gebäudeabbruch gefaßt hat, und deshalb von der Erzielung von Mieteinnahmen oder der Selbstnutzung des Hauses absieht, kann mangels Einnahmeerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen. Das FG hat hierzu, von der Revision unangefochten, festgestellt, der Kläger habe in der mündlichen Verhandlung selbst erklärt, daß er keine Mieteinnahmen aus dem Hause erzielt und auch nicht die Absicht gehabt habe, aus dem Altgebäude Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.

Der Versagung des Werbungskostenabzugs steht nicht entgegen, daß vorab entstandene Werbungskosten nach § 9 Abs.1 EStG abziehbar sind, wenn aus einem Grundstück noch oder nur vorübergehend keine Einnahmen erzielt werden, jedoch die Einnahmeerzielungsabsicht besteht (vgl. zu vorübergehend unbenutzbarem Wohneigentum die BFH-Urteile vom 30.Januar 1979 VIII R 130/74, BFHE 127, 367, BStBl II 1979, 431, und vom 12.Februar 1985 IX R 43/82, BFHE 143, 132, BStBl II 1985, 422). Das trifft hier jedoch nicht zu. Die im Streitfall gegebene Absicht des Klägers, mit dem anstelle des Altbaus errichteten Neubau Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, reicht nicht aus, die Abbruchkosten und die AfaA für den Altbau den sofort abziehbaren Werbungskosten bei dieser Einkunftsart zuzurechnen. Es ist in der BFH-Rechtsprechung wiederholt entschieden worden, daß vorab entstandene Werbungskosten von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu unterscheiden sind (vgl. z.B. die Urteile vom 14.Februar 1978 VIII R 9/76, BFHE 125, 153, BStBl II 1978, 455, und vom 9.September 1980 VIII R 44/78, BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418). Wenn der BFH 127, 510, BStBl II 1979, 551 ausgesprochen hat, daß beim Abbruch eines objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes eine AfaA (nur) vorgenommen werden könne, falls diese im Hinblick auf eine zukünftige Einnahmeerzielung erfolge, so muß diese Aussage auf den damals entschiedenen Fall bezogen werden, in dem das abgerissene Haus zuvor von der Klägerin und der Familie ihres Sohnes jahrelang zu Wohnzwecken genutzt worden war. Sie steht dann im Einklang mit dem vom Großen Senat in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620 entwickelten Grundsatz, daß, wer ein seit längerem ihm gehörendes, zur Vermietung überlassenes oder zu Wohnzwecken selbst genutztes Gebäude abbrechen läßt, Abbruchkosten und AfaA als Werbungskosten abziehen kann.

Der Große Senat hat zur Anschaffung eines --mit einem objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäude-- bebauten Grundstücks in Abbruchabsicht entschieden (a.a.O. Ziff.II 2 der Gründe), daß weder eine AfaA zulässig ist noch die Abbruchkosten sofort als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Denn bei dieser Fallgestaltung bestehe ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Abbruch des Gebäudes und der Herstellung des neuen Wirtschaftsguts, der es rechtfertige, die mit dem Abbruch verbundenen Aufwendungen als Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts zu behandeln. Liege der alleinige Zweck des Abbruchs darin, die Herstellung des neuen Wirtschaftsguts zu ermöglichen, so sei der Abbruch der Beginn der Herstellung.

Der erkennende Senat geht davon aus, daß der Beschluß in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620 nur den entgeltlichen Erwerb, d.h. die Anschaffung, eines bebauten Grundstücks mit oder ohne Abbruchabsicht betrifft. Denn die Entscheidung des Großen Senats ist wie die gesamte frühere, dort zitierte Rechtsprechung zu Fällen des Gebäudeabbruchs nach Grundstückskauf ergangen und verwendet den Begriff des Erwerbs durchweg als gleichbedeutend mit dem der Anschaffung. Der Große Senat hatte auch keinen Anlaß, zur Fallgestaltung des unentgeltlichen Erwerbs, sei es durch Erbfall oder durch Schenkung unter Lebenden, Stellung zu nehmen.

Die vorstehend zur entgeltlichen Anschaffung eines Grundstücks in Abbruchabsicht wiedergegebenen Erwägungen des Großen Senats, denen sich der erkennende Senat angeschlossen hat, müssen aber auch bei Abbruch eines Gebäudes auf einem geschenkten Grundstück zum Zuge kommen, wenn der Beschenkte schon beim unentgeltlichen Erwerb des bebauten Grundstücks den Abbruch des Gebäudes beabsichtigt und dementsprechend mit diesem Gebäude keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erstrebt. Denn auch dann besteht ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Abbruch des vom (unentgeltlichen) Erwerber ungenutzt gelassenen Gebäudes und der Herstellung des Neubaus.

Für die Gleichstellung des unentgeltlichen mit dem entgeltlichen Erwerb spricht ferner, daß der BFH beim vergleichbaren Vorgang der Einlage eines Grundstücks ins Betriebsvermögen mit Abbruchabsicht die Abbruchkosten und den Restwert ebenfalls den Herstellungskosten des Neubaus zurechnet (so das Urteil vom 9.Februar 1983 I R 29/79, BFHE 138, 63, BStBl II 1983, 451).

Daß der Kläger im Zeitpunkt der Schenkung den Gebäudeabbruch beabsichtigte, ist vom FG in den Senat bindender Weise (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) festgestellt worden.

Entgegen der Ansicht des Klägers ist es unerheblich, ob die Schenkerin bei ihrem Grundstückserwerb den Abbruch beabsichtigt hatte oder nicht. Denn sie hat das Gebäude nicht abgebrochen, also die strittigen Aufwendungen nicht erbracht. Außerdem fehlt, wie das FA zutreffend vorbringt, eine Rechtsgrundlage für die Annahme, daß bei unentgeltlicher Zuwendung eines Wirtschaftsguts unter Lebenden sich der Zuwendungsempfänger Absichten des Zuwendenden zurechnen lassen müßte. Denn es handelt sich hier um keine Gesamtrechtsnachfolge wie beim Erbfall, sondern um einen Erwerb durch Einzelrechtsnachfolge (vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 9.März 1982 VIII R 160/81, BFHE 136, 72, BStBl II 1982, 540, Ziff.II 3 der Gründe). § 11d Abs.1 EStDV enthält, was das FG zutreffend hervorhebt, nur eine Regelung zur Bemessung der AfA beim unentgeltlichen Erwerb nicht zu einem Betriebsvermögen gehörender Wirtschaftsgüter. Die Bestimmung setzt voraus, daß mit dem unentgeltlich erlangten Wirtschaftsgut Einkünfte erzielt werden sollen. Das ist beim Kläger, wie ausgeführt, nicht der Fall gewesen. Im übrigen hätte auch die Rechtsvorgängerin des Klägers weder die AfaA noch die Abbruchkosten als Werbungskosten abziehen dürfen, wenn sie selbst den Abbruch vor der Schenkung hätte durchführen lassen. Abgesehen von der dann geltenden Vermutung ihres Erwerbs in Abbruchabsicht wäre der Abbruch, um das Grundstück anschließend baureif zu verschenken, ebenso zu beurteilen wie der Abbruch eines Gebäudes, um das zum Privatvermögen gehörende Grundstück besser verkaufen zu können (vgl. hierzu Urteil in BFHE 127, 510, BStBl II 1979, 551).

Geht man von diesen Rechtsgrundsätzen aus, so erübrigt sich eine Stellungnahme des Senats zu der Rechtsfrage, ob das FG befugt war, im Rahmen des Klageverfahrens gegen einen unter Nachprüfungsvorbehalt ergangenen Einkommensteuerbescheid den Sachverhalt durch Aktenbeiziehung und eine Beweisaufnahme mit Zeugenvernehmung weiteraufzuklären (vgl. hierzu noch BFH-Urteil vom 12.Februar 1985 IX R 114/83, BFHE 143, 431, BStBl II 1985, 690).

Das FG und die Beteiligten sind übereinstimmend davon ausgegangen, daß das vom Kläger abgebrochene Gebäude weder technisch noch wirtschaftlich verbraucht war. Der Senat hat Zweifel hinsichtlich des wirtschaftlichen Verbrauchs, weil das Grundstück wegen seiner Lage in einem städtebaulichen Sanierungsgebiet im Zeitpunkt des Erwerbs durch den Kläger nur noch sehr beschränkt nutzbar war. Die Frage bedarf jedoch keiner weiteren Klärung, weil auch bei objektiver Wertlosigkeit des Gebäudes im Zeitpunkt der Schenkung für die hier strittigen Werbungskosten kein Raum ist. Hinsichtlich der AfaA müßten hier die Ausführungen des BFH-Urteils vom 6.November 1968 I 64/65 (BFHE 93, 551, BStBl II 1969, 35) zum Kauf eines mit einem objektiv wertlosen Gebäude bebauten Grundstücks in Abbruchabsicht entsprechend gelten. Die Abbruchkosten wären ebenso wie beim Erwerb eines nicht verbrauchten Gebäudes in Abbruchabsicht zu behandeln.