BFH Urteil vom 08.03.1995 - X R 74/94 | Steuer Office Gold | Steuern

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Begünstigung nach § 10e Abs. 2 EStG für Erweiterungen nur bei Schaffung vollwertiger Wohnräume - Begriffe "Ausbau" und "Erweiterung" nach dem II.WoBauG auch für § 10e EStG maßgeblich)

Leitsatz (amtlich)

1. Die Erweiterung (Ausbau oder Aufstockung) an einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung ist nach § 10e Abs. 2 EStG nur dann begünstigungsfähig, wenn durch die Baumaßnahme --auch-- zusätzliche vollwertige Wohnräume geschaffen werden.

2. Vollwertige Wohnräume sind in sinngemäßer Anwendung der §§ 42 und 44 II.BVO nur solche Räume, die nach § 44 Abs. 1 Nr. 1 II.BVO voll auf die Wohnfläche anzurechnen sind.

Orientierungssatz

1. Hier: Keine Begünstigung nach § 10e Abs. 2 EStG für den Anbau eines Schwimmbades an die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung; Abgrenzung zum zu § 7b Abs. 2 EStG ergangenen BFH-Urteil vom 27.1.1993 IX R 97/88 hinsichtlich eines Garagenanbaus.

2. Die Begriffsbestimmungen "Ausbauten" und "Erweiterungen" in § 17 Abs. 1 und 2 II.WoBauG gelten nach § 100 II.WoBauG und mangels ausdrücklicher anderslautender Regelung in § 10e EStG auch für diese Vorschrift.

Normenkette

EStG 1990 § 10e Abs. 2; II. WoBauG § 17 Abs. 2; II. BV §§ 42, 44 Abs. 1 Nr. 1; II. WoBauG § 17 Abs. 1, § 100

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 09.03.1994; Aktenzeichen IX 543/92)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1990 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Im Jahr 1990 ließen die Kläger an ihr --vor dem 1. Januar 1987 angeschafftes bzw. hergestelltes-- von ihnen selbst bewohntes Einfamilienhaus ein Schwimmbad anbauen. Die Herstellungskosten hierfür betrugen 414 427 DM.

In ihrer Einkommensteuererklärung 1990 begehrten sie als Steuerbegünstigung für die eigengenutzte Wohnung zunächst lediglich die den Absetzungen nach § 82a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung entsprechenden Beträge. Mit dem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid machten die Kläger für den Schwimmbadanbau erstmals einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25. Oktober 1990 (BStBl I 1990, 626) die Auffassung, die Errichtung eines Schwimmbades sei kein nach § 10e Abs. 2 EStG begünstigter Anbau.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 1091 abgedruckt.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung von § 10e EStG. Das FG habe den Herstellungskostenbegriff des § 10e EStG verkannt. Herstellungskosten seien nach § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches die Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes aufgewendet werden. Für eine einschränkende Auslegung des Begriffs Herstellungskosten biete § 10e EStG keine Stütze. Insbesondere lasse sich aus dem Gesetzeszweck --Förderung der Vermögensbildung durch Wohneigentum als wesentlicher Bestandteil der Altersvorsorge (BTDrucks 10/3633, S.10)-- kein Anhaltspunkt dafür finden, daß nur "übliche" Einbauten begünstigt seien. Die Rechtsprechung zu § 7b EStG lasse sich insoweit nicht auf § 10e EStG übertragen, denn mit § 10e EStG sei das Wohnen der privaten Lebensführung zugeordnet worden; für eine Ausklammerung von Aufwendungen unter dem Aspekt, sie seien nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar, gebe es daher keinen Anknüpfungspunkt mehr.

Sie beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Abzugsbetrages nach § 10e Abs. 2 EStG in Höhe von 15 000 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Im Ergebnis zutreffend geht das FG davon aus, daß der Anbau eines Schwimmbades nicht nach § 10e Abs. 2 EStG begünstigt ist.

1. Die Begriffe "Ausbauten" oder "Erweiterungen", die sich auch in anderen Vorschriften des Steuerrechts finden (§ 7b Abs. 2 Satz 1 EStG, § 21a Abs. 4 Satz 5 EStG, § 14 Abs. 3 Nr. 1, § 14a Abs. 2 und 5 sowie § 15 Abs. 3 des Berlinförderungsgesetzes), werden in § 17 Abs. 1 und 2 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II.WoBauG) näher umschrieben. Danach ist

- Wohnungsbau durch Ausbau eines bestehenden Gebäudes das Schaffen von Wohnraum durch Ausbau des Dachgeschosses oder durch eine unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umwandlung von Räumen, die nach ihrer baulichen Anlage und Ausstattung bisher anderen als Wohnzwecken dienten (§ 17 Abs. 1 Satz 1 II.WoBauG). Als Wohnungsbau durch Ausbau gilt auch der unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umbau von Wohnräumen, die infolge Änderung der Wohngewohnheiten nicht mehr für Wohnzwecke geeignet sind, zur Anpassung an die veränderten Wohngewohnheiten (§ 17 Abs. 1 Satz 2 II.WoBauG),

- Wohnungsbau durch Erweiterung eines bestehenden Gebäudes das Schaffen von Wohnraum durch Aufstockung des Gebäudes oder durch Anbau an das Gebäude (§ 17 Abs. 2 II.WoBauG).

Diese Begriffsbestimmungen gelten nach § 100 II.WoBauG auch für Rechtsvorschriften außerhalb des II.WoBauG, sofern in diesen nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt ist. Sie gelten mangels ausdrücklicher anderslautender Regelung in § 10e EStG deshalb auch für diese Vorschrift (zu § 7b EStG bereits Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Januar 1993 IX R 97/88, BFHE 170, 531, BStBl II 1993, 601; vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460, 462).

Hiergegen spricht entgegen der Auffassung der Kläger nicht, daß die steuerliche Förderung --wie im übrigen schon § 7b EStG-- auch der Förderung der Vermögensbildung dienen soll. Ziel der Neuregelung des § 10e EStG war vor allem, "durch eine wirksamere und verstärkt familienausgerichtete Förderung die Voraussetzung dafür zu schaffen, daß möglichst viele Bürger, vor allem Familien mit Kindern, Wohneigentum erwerben können" (BTDrucks 10/3633, S.10). Begünstigt werden soll mithin der Erwerb oder die Anschaffung von eigengenutztem Wohnraum. Da der Gesetzgeber die Begriffe "Ausbau" und "Erweiterung" ohne ausdrückliche Einschränkung verwendet, besteht kein Anlaß für die Annahme, sie seien nicht im Sinne des II.WoBauG auszulegen.

2. Eine nach § 10e Abs. 2 EStG i.V.m. § 17 Abs. 2 II.WoBauG begünstigte Erweiterung setzt voraus, daß durch die Baumaßnahme Wohnraum geschaffen wird, der nach der Zweiten Berechnungsverordnung (II.BVO) voll auf die Wohnfläche anzurechnen ist. Der Anbau eines Schwimmbades an die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung ist deshalb nicht nach § 10e Abs. 2 EStG begünstigt.

a) Wohnungsbau durch Erweiterung oder Ausbau setzt voraus, daß durch die Baumaßnahme Wohnraum geschaffen wird, d.h. daß neuer Wohnraum entsteht. Anders als die Erweiterung nach § 17 Abs. 2 II.WoBauG erfordert Ausbau nach § 17 Abs. 1 II.WoBauG zwar nicht die Schaffung zusätzlichen, bisher nicht vorhandenen Wohnraums. Es genügt, daß bisher zum Wohnen genutzte Räume, die infolge Änderung der Wohngewohnheiten nicht mehr als Wohnräume geeignet sind, unter wesentlichem Bauaufwand zur Anpassung an neue Wohngewohnheiten umgebaut werden (so zu § 17 Abs. 2 II.WoBauG i.V.m. § 7b EStG: BFH in BFHE 170, 531, BStBl II 1993, 601). Ausreichend ist, wenn durch die Baumaßnahme neuer Wohnraum im bautechnischen Sinn geschaffen wird (BFH in BFH/NV 1994, 460, 462). Beide Alternativen des § 17 II.WoBauG setzen gleichermaßen voraus, daß "Wohnraum" geschaffen wird.

b) Was unter Wohnraum zu verstehen ist, wird im II.WoBauG nicht erläutert. Anders als § 7b EStG stellt § 10e EStG nicht auf das Verhältnis der Nutzfläche zur Wohnfläche des jeweiligen Objekts ab. Die II.BVO, die nach ihrem § 1 Abs. 1 Nr. 2 u.a. für die Berechnung der Wohnfläche bei Anwendung des II.WoBauG und für steuerbegünstigten Wohnraum gilt und die im Rahmen des § 7b EStG mangels besonderer Vorschriften für die Ermittlung der auch für den Förderungstatbestand des § 7b Abs. 2 EStG --Ausbau und Erweiterung-- maßgeblichen Vergleichsflächen herangezogen wird (BFH-Urteile vom 9. September 1980 VIII R 5/79, BFHE 132, 222, BStBl II 1981, 258, und VIII R 21/79, BFHE 132, 226, BStBl II 1981, 260), ist deshalb nicht uneingeschränkt anwendbar. Sie gibt jedoch einen Anhaltspunkt dafür, was als Wohnraum zu verstehen ist.

c) Die II.BVO unterscheidet zwischen Räumen, die zur Wohnfläche einer Wohnung gehören (§ 42 Abs. 1 II.BVO), und solchen, die nicht dazu gehören (§ 42 Abs. 4 II.BVO; Zubehörräume, Wirtschaftsräume, Räume, die den nach ihrer Nutzung entsprechenden baurechtlichen Anforderungen nicht genügen und Geschäftsräume). Bei den zur Wohnfläche gehörenden Räumen unterscheidet § 44 II.BVO Räume und Raumteile, die voll (Abs. 1 Nr. 1), und solche, die nur zur Hälfte oder gar nicht zur Ermittlung der Wohnfläche angerechnet werden dürfen (Abs. 1 Nr. 2 und 3). Vollwertiger Wohnraum sind deshalb nur Räume, die nach § 42 Abs. 1 II.BVO zur Wohnfläche zählen und nach § 44 Abs. 1 Nr. 1 II.BVO voll auf die Wohnfläche angerechnet werden.

Ausbau und Erweiterung i.S. des § 17 II.WoBauG sind Unterfälle des Wohnungsbaus (Fischer-Dieskau/Pergande/Schwender, Wohnungsbaurecht Bd.1, II.WoBauG, Kommentar, § 17 Anm. 01). Sie sind jeweils --insoweit ebenso wie bei § 7b EStG (BFH-Urteile in BFHE 132, 222, BStBl II 1981, 258 betreffend Erweiterung, und vom 4. Dezember 1979 VIII R 188/78, BFHE 129, 365, BStBl II 1980, 203 betreffend Ausbau)-- als eigenständige Objekte und in gleicher Weise wie die Herstellung und die Anschaffung einer ganzen Wohnung Gegenstand der Förderung nach § 10e EStG. Wegen der Gleichstellung von Ausbau und Erweiterung (§ 10e Abs. 2 EStG) mit der Anschaffung oder der Herstellung einer Wohnung (§ 10e Abs. 1 EStG) und unter Berücksichtigung des oben beschriebenen Ziels des § 10e EStG sind unter Wohnraum i.S. des § 17 II.WoBauG i.V.m. § 10e Abs. 2 EStG nur solche Räume zu verstehen, die nach der II.BVO als vollwertige Wohnräume voll in die Wohnflächenberechnung einzubeziehen sind (für Garagen a.A. BMF vom 31. Dezember 1994, BStBl I 1994, 887, Tz.10).

Dem steht nicht die zu § 7b Abs. 2 EStG ergangene Entscheidung des IX.Senats des BFH in BFHE 170, 531, BStBl II 1993, 601 entgegen, wonach durch den Anbau einer Garage neuer Wohnraum geschaffen wird. Die zu § 7b Abs. 2 EStG ergangene Rechtsprechung ist schon deshalb nicht auf § 10e Abs. 2 EStG übertragbar, weil § 10e EStG nicht auf das Verhältnis der Nutzfläche zur Wohnfläche abstellt. Hinzu kommt, daß nach der Sondervorschrift des § 7b Abs. 4 Satz 1 EStG eine Garage zu den Wohnzwecken dienenden Räumen zählt. Eine entsprechende Regelung enthält § 10e EStG nicht.

Eine Erweiterung ist nach § 10e Abs. 2 EStG deshalb nur begünstigt, wenn durch Anbau oder Aufstockung zusätzliche Räume geschaffen werden, die nach den §§ 42 und 44 Abs. 1 Nr. 1 II.BVO voll auf die Wohnfläche anzurechnen sind. Die Schaffung anderer Räume ist --insoweit wie bei § 10e Abs. 1 EStG-- nur "mit"-begünstigt, wenn sie im Zuge einer einheitlichen Baumaßnahme zusammen mit nach § 44 Abs. 1 Nr. 1 II.BVO voll anrechenbaren Räumen (z.B. bei einem unterkellerten Anbau) hergestellt werden (Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Rz. 208).

d) Der Senat teilt nicht die zum Teil im Schrifttum vertretene Auffassung, für die Begünstigung nach § 10e Abs. 2 EStG reiche es aus, wenn jedenfalls zu Wohnzwecken genutzte Räume geschaffen werden, d.h. solche, die zur Wohneinheit "Wohnung" gehören und nicht für andere als Wohnzwecke genutzt werden (vgl. Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10e EStG Rz. 79 a; Frost in Frotscher, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10e Rz. 11; wohl auch Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10e Anm. C 1). Diese Auffassung hätte zur Folge, daß der nachträgliche Umbau von Räumen, die nicht voll auf die Wohnfläche anzurechnen sind --z.B. der Umbau von Speicher-, Keller- oder Trockenräumen in Kinder- oder Schlafzimmer-- nicht begünstigt wäre, weil sie schon bisher "Wohnraum" waren und deshalb kein neuer Wohnraum geschaffen wird (vgl. z.B. Boeker in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10e Rz. 45 c; Biergans, Steuervorteile durch selbstgenutztes Wohneigentum ab 1990, 2. Aufl., S.27; Stephan, Die Besteuerung selbstgenutzten Wohneigentums, 4. Aufl., S.132; ders. in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 10e EStG Anm. 79 a). Es widerspräche jedoch dem Ziel des § 10e EStG, den Ausbau von Räumen, die bisher nicht oder nicht ganz gemäß § 44 Abs. 1 Nr. 2 und 3 II.BVO auf die Wohnfläche anzurechnen waren, in Wohnräume i.S. von § 44 Abs. 1 Nr. 1 II.BVO von der Begünstigung auszuschließen. Finanzgerichte und Schrifttum vertreten deshalb für den "Ausbau" überwiegend die Auffassung, der Umbau von Nebenräumen und Zubehörräumen (z.B. Keller) in Hauptwohnraum sei bei wesentlichem Bauaufwand unabhängig davon begünstigt, ob diese schon bisher zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden waren (vgl. FG Münster, Urteil vom 17. März 1992 6 K 4829/89 E, EFG 1992, 454; FG des Saarlandes, Urteil vom 10. April 1992 1 K 275/91, EFG 1992, 519; Kleeberg in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 10e Anm. C 1; Meyer in Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., Rz. 205; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 10e EStG Rz. 312; Märkle/Franz, Selbstgenutztes Wohneigentum, 4. Aufl., S.26; Obermeier, Das selbstgenutzte Wohneigentum, S.136; Stuhrmann, Deutsche Steuer-Zeitung 1992, 262). Die Auffassung, der in § 17 II.WoBauG einheitlich verwendete Begriff "neuer Wohnraum" dürfe unterschiedlich ausgelegt werden, je nachdem, ob es sich um einen Ausbau oder eine Erweiterung handelt, findet in § 10e EStG keine Stütze.

3. Im Streitfall ist durch den Schwimmbadanbau kein zusätzlicher Wohnraum i.S. des § 10e EStG i.V.m. § 17 Abs. 2 II.WoBauG geschaffen worden. Schwimmbäder sind nach § 44 Abs. 1 Nr. 2 II.BVO wegen des "verringerten Wohnwerts" nicht voll auf die Wohnfläche anzurechnen. Im übrigen sind auch Balkone, Loggien, Dachgärten oder gedeckte Freisitze (§ 44 Abs. 2 II.WoBauG) offensichtlich keine Wohnräume (vgl. Fischer-Dieskau/Pergande/ Schwender, a.a.O., B.4 § 44 II.BVO Anm. 3). Eine nach § 10e EStG begünstigte Erweiterung setzt voraus, daß --auch-- vollwertige Wohnräume i.S. des § 44 Abs. 1 Nr. 1 II.BVO geschaffen werden.