BFH Urteil vom 08.03.1996 - III R 146/93 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kinderbetreuungskosten Alleinerziehender: Festhaltung an bisheriger BFH-Rechtsprechung, keine Kürzung um zumutbare Belastung, Behandlung im Vergleich zu Ehepaaren mit Kindern nicht gleichheitswidrig, verfassungskonforme Auslegung

Leitsatz (amtlich)

Kinderbetreuungskosten alleinerziehender Elternteile sind nicht um die zumutbare Belastung i.S. des § 33 Abs.1 und 3 EStG zu kürzen. Es sind keine Gründe ersichtlich, die es rechtfertigen würden, von den im Urteil vom 10. April 1992 III R 184/90 (BFHE 167, 436, BStBl II 1992, 814) aufgestellten Grundsätzen wieder abzurücken. Insbesondere ist dem Verbot der Besserstellung Alleinerziehender im Vergleich zu Ehepaaren mit Kindern (bereits) durch die pauschalierende und typisierende Höchstbetragsregelung in § 33c Abs.3 Sätze 1 und 2 EStG hinreichend Rechnung getragen.

Orientierungssatz

Einer verfassungskonformen Auslegung steht nur die Eindeutigkeit einer gesetzlichen Regelung entgegen, die aber bei § 33c EStG fehlt (Ausführungen zur BVerfG-Rechtsprechung bezüglich § 33c EStG).

Normenkette

EStG 1990 § 33 Abs. 1, 3, § 33c Abs. 3 Sätze 1-2; GG Art. 3 Abs. 1

Tatbestand

I. Die alleinstehende Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr (1991) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 47 091 DM; außerdem hatte sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 756 DM.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr begehrte die Klägerin u.a. den Abzug von Kinderbetreuungskosten für ihren am 14. Februar 1985 geborenen Sohn in Höhe von 1 851 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) kürzte im Einkommensteuerbescheid vom 31. August 1992 diesen Betrag um eine zumutbare Belastung von 1 435 DM auf 416 DM, setzte dann jedoch gemäß § 33c Abs.4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den höheren Pauschbetrag von 480 DM an. Außerdem gewährte das FA in diesem Zusammenhang einen Kinderfreibetrag von 3 024 DM und einen Haushaltsfreibetrag von 5 616 DM, so daß sich schließlich ein zu versteuerndes Einkommen von 22 180 DM und eine tarifliche Einkommensteuer von 3 439 DM ergaben.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. Es ließ die geltend gemachten Betreuungskosten in vollem Umfang zum Abzug zu und bezog sich dabei im wesentlichen auf die Gründe des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. April 1992 III R 184/90 (BFHE 167, 436, BStBl II 1992, 814).

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Es rügt die unzutreffende Auslegung des § 33c Abs.1 Satz 1 EStG und führt dazu insbesondere aus:

Bei der in dieser Vorschrift enthaltenen Fiktion ("gelten als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 ...") könne es sich nur um eine Rechtsfolgeverweisung handeln, mit dem Ergebnis, daß die Aufwendungen nach § 33 Abs.1 und 3 EStG um die zumutbare Belastung gekürzt werden müßten. Weiter finde sich eine entsprechende Verweisung weder in § 33a noch in § 33b EStG, so daß diese Vorschriften auch nicht zusammen mit § 33c EStG zu einer Gruppe von Sondertatbeständen zusammengefaßt werden dürften.

Bei der Annahme, Wortlaut und Gesetzeszusammenhang führten gleichwohl noch zu keinem eindeutigen Auslegungsergebnis, spreche dann aber der Wille des Gesetzgebers klar für eine Kürzung um die zumutbare Belastung; der gesetzgeberische Wille habe entsprechend den vorstehenden Ausführungen auch seinen Niederschlag im Gesetz gefunden.

Schließlich werde auch nur mit dieser Auslegung des § 33c EStG eine verfassungswidrige Benachteiligung von Ehepaaren mit Kindern vermieden. Vergleiche man nämlich die steuerliche Rechtsstellung Alleinerziehender mit derjenigen von Ehepaaren mit Kindern, so bringe die Gewährung des Haushaltsfreibetrages (nach § 32 Abs.7 EStG) den Alleinerziehenden einen verfassungsrechtlich zumindest bedenklichen Vorteil. Das Ehepaaren zustehende Splittingverfahren solle ehebedingte Belastungen ausgleichen; es sei weder rechtlich noch faktisch an das Vorhandensein von Kindern geknüpft. Der Haushaltsfreibetrag für Alleinstehende mit Kindern könne hingegen gegenwärtig --nach Wegfall des entsprechenden Freibetrages für ältere kinderlose Alleinstehende aufgrund des 2.Haushaltsstrukturgesetzes (2.HStruktG) vom 22. Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235)-- nur noch als (zusätzliches) Mittel zur Minderung kindbedingter Belastungen verstanden werden. Die zweifache, zu Kinderfreibetrag und Kindergeld noch hinzutretende, Entlastung Alleinerziehender durch Haushaltsfreibetrag und Abzug von Kinderbetreuungskosten führe zu einer --gemessen an Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG)-- verfassungsrechtlich bedenklichen Benachteiligung von Ehepaaren mit Kindern, denen insoweit nur der Kinderfreibetrag und das Kindergeld zustehe. Diese Ungleichbehandlung könne nur abgeschwächt oder gar vermieden werden, wenn der Abzug der Kinderbetreuungskosten um die zumutbare Belastung gemindert würde. Die dadurch möglicherweise zu geringe Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten werde durch die zu hohe Entlastung durch den Haushaltsfreibetrag kompensiert. Diese "kompensatorische Betrachtungsweise" sei geboten, weil nur so die Besteuerung Alleinerziehender im Verhältnis zu Ehepaaren mit Kindern verfassungsrechtlich vertretbar erscheine.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise das Revisionsverfahren bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in dem Normenkontrollverfahren 1 BvL 17/85 auszusetzen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie macht insbesondere geltend, daß die vom FA vertretene Auffassung zu einer verfassungswidrigen Benachteiligung erwerbstätiger Alleinerziehender im Verhältnis zu nichterwerbstätigen Alleinerziehenden führen würde. Beiden Gruppen werde der Haushaltsfreibetrag gewährt; bei einer Kürzung der Kinderbetreuungskosten um die zumutbare Belastung würden die zweifellos höheren Aufwendungen der ersten Gruppe --im Verhältnis zur zweiten Gruppe-- aber nur unzureichend berücksichtigt.

Entscheidungsgründe

II. 1. Der Senat ist an einer Sachentscheidung nicht gehindert. Eine Aussetzung des Verfahrens entsprechend § 74 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- (s. hierzu z.B. den Beschluß des Senats vom 8. Juli 1994 III R 93/93, BFHE 174, 404, BStBl II 1994, 758) kommt nicht mehr in Betracht, da das BVerfG inzwischen in dem Verfahren 1 BvL 17/85 entschieden hat; es hat mit Beschluß vom 17. August 1995 1 BvL 17/85 (Finanz-Rundschau --FR-- 1995, 751) die jenem Verfahren zugrunde liegende Vorlage des Niedersächsischen FG als unzulässig verworfen.

2. Die Revision ist unbegründet.

Das FA hat keine Gründe vorgetragen, die es rechtfertigen würden, von der Auslegung des § 33c Abs.1 Satz 1 EStG durch den Senat im Urteil in BFHE 167, 436, BStBl II 1992, 814 (keine Kürzung um die zumutbare Belastung) wieder abzurücken; derartige Gründe sind auch sonst nicht ersichtlich.

a) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FA, die im o.g. Urteil vorgenommene (verfassungskonforme) Auslegung sei schon wegen des Wortlauts der Vorschrift, der Gesetzessystematik und des erkennbaren Willens des Gesetzgebers unzulässig.

Insbesondere trifft es nicht zu, daß die vom FA als maßgebend angesehene Fiktion ("gelten als außergewöhnliche Belastung ...") nur als Rechtsfolgeverweisung aufgefaßt werden kann. Sie könnte auch als Rechtsgrundverweisung oder vor allem auch als sog. dogmatische Fiktion (s. hierzu z.B. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 33c EStG Anm.65) qualifiziert werden. Als letztere würde sie u.a. klarstellen, daß erwerbsbedingte Aufwendungen Alleinerziehender für die Betreuung von Kindern nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind (s. dazu z.B. Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 33c Anm.A 3, mit weiteren Hinweisen).

Vor diesem Hintergrund verliert auch der Einwand des FA an Bedeutung, der Senat habe bei seiner Auslegung den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers nicht beachtet. Einer verfassungskonformen Auslegung steht nämlich nur die Eindeutigkeit einer gesetzlichen Regelung entgegen (s. hierzu z.B. BVerfG-Beschluß vom 14. Mai 1986 2 BvL 19/84, BVerfGE 72, 278, Abschn.C Nr.5). Daran fehlt es aber bei § 33c Abs.1 Satz 1 EStG gerade. In diesem Sinne versteht der Senat im übrigen auch die Ausführungen des BVerfG in dessen Beschluß in FR 1995, 751, wonach eine verfassungskonforme Norminterpretation nicht an der subjektiven Vorstellung des Gesetzgebers scheitern müsse, sofern nur ein Maximum dessen aufrechterhalten werde, was der Gesetzgeber gewollt habe. Dies ist die der Höhe nach pauschal begrenzte Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten Alleinerziehender.

b) Der Senat vermag dem FA schließlich auch insoweit nicht zu folgen, als es die Kürzung der Kinderbetreuungskosten um die zumutbare Belastung aus Gründen der Gleichbehandlung Alleinerziehender mit Elternpaaren für geboten hält.

aa) Das FA verkennt bei seiner Argumentation die Bedeutung, die Haushaltsfreibetrag einerseits und Splittingverfahren andererseits --auch nach Auffassung des BVerfG in dessen sog. Alleinerziehendenentscheidung (= Urteil vom 3. November 1982 1 BvR 620/78 u.a., BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717)-- zukommt. Insbesondere übersieht das FA, daß das Splittingverfahren, obwohl nicht an das Vorhandensein von Kindern geknüpft, regelmäßig auch den innerhalb einer ehelichen Gemeinschaft zu erbringenden Kinderbetreuungskosten angemessen Rechnung trägt (so auch das o.g. BVerfG-Urteil, Abschn.C II Nr.3). Andererseits wird den Halbfamilien durch die Einräumung des Haushaltsfreibetrages ein Teil der sich aus der Anwendung des Splittingtarifs ergebenden Vergünstigungen zuteil (im Streitfall im Ergebnis die Verdoppelung des Grundfreibetrages, weil der Haushaltsfreibetrag im Streitjahr 1991 mit 5 616 DM dem Grundfreibetrag entsprach). Keinen Ausgleich erhalten die Alleinstehenden mit Kindern allerdings für die Splittingvergünstigung, die zusammen zu veranlagende Eheleute durch die später einsetzende und langsamer ansteigende Progression erfahren. Auch entsprach der Haushaltsfreibetrag keinesfalls stets dem Grundfreibetrag (s. hierzu z.B. die von Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 32 EStG Anm.200, dargestellte Rechtsentwicklung des Haushaltsfreibetrages); er bleibt auch künftig wieder --sogar in sehr erheblichem Umfang-- hinter dem Grundfreibetrag zurück. So beträgt der Haushaltsfreibetrag nach § 32 Abs.7 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) nach wie vor 5 616 DM, während der Grundfreibetrag gemäß § 32a Abs.1 Nr.1 EStG i.d.F. desselben Gesetzes auf 12 095 DM angehoben wurde.

Trotz Gewährung des Haushaltsfreibetrages hat danach ein Alleinstehender mit Kindern gegenüber einem zusammen zu veranlagenden Ehepaar mit entsprechender Kinderzahl immer noch eine einkommensteuerliche Mehrbelastung hinzunehmen. Diese steigt mit der Höhe der Einkünfte, weil den alleinerziehenden Eltern die Progressionsmilderung nicht zugute kommt (so auch BVerfG-Urteil in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717 Abschn.A I Nr.3).

bb) Wegen dieser --trotz der Gewährung des Haushaltsfreibetrages noch verbliebenen-- Nachteile hat das BVerfG in dem o.g. Urteil den Gesetzgeber aufgefordert, die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Alleinstehenden mit Kindern zu beseitigen. Es ist dabei davon ausgegangen, daß im Falle einer steuerlichen Regelung die zwangsläufigen Betreuungsaufwendungen grundsätzlich in der tatsächlich entstandenen Höhe zu berücksichtigen sind. Lediglich in zwei Richtungen hat es sich für eine Begrenzung des Abzugs ausgesprochen. Zum einen hält es die Berücksichtigung von Bezügen für geboten, die dazu bestimmt und geeignet sind, Kinderbetreuungskosten des alleinstehenden Elternteils zu bestreiten. Weiter dürfe die zu treffende (steuer-)gesetzliche Regelung Alleinstehende mit Kindern nicht besserstellen als Ehepaare mit Kindern. Der Abzug zwangsläufiger Kinderbetreuungskosten dürfe daher --nach Kürzung um etwaige anrechenbare Bezüge-- alleinstehende Eltern nicht stärker steuerlich entlasten als eine (fiktive) Anwendung des Splittingtarifs (s. BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717 Abschn.C II Nrn.2 und 3).

cc) Mit diesen Abzugsbegrenzungen hat sich der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 167, 436, BStBl II 1992, 814 befaßt. Er ist dort zu dem Ergebnis gelangt, daß beiden Gesichtspunkten --auch dem Verbot der Besserstellung Alleinerziehender im Vergleich zu Ehepaaren mit Kindern-- durch die Höchstbetragsregelung in § 33c Abs.3 Sätze 1 und 2 EStG hinreichend Rechnung getragen werde (s. Abschn.II Nr.2 b cc der Entscheidungsgründe).

An dieser Auffassung hält der Senat fest. Dem Petitum des BVerfG (in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717), Alleinerziehende dürften nicht bessergestellt werden als Ehepaare mit Kindern, ist der Gesetzgeber in pauschalierender und typisierender Weise durch die Höchstbetragsregelung in § 33c Abs.3 Sätze 1 und 2 EStG nachgekommen. Für eine weitere Begrenzung des Betreuungskostenabzugs durch die Berücksichtigung der zumutbaren Belastung ist kein Raum mehr.

Das FA übersieht insbesondere, daß das Splittingverfahren regelmäßig --auch-- den innerhalb der ehelichen Gemeinschaft zu erbringenden Kinderbetreuungslasten angemessen Rechnung trägt und daß das BVerfG (in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717) trotz des Alleinerziehenden zustehenden Haushaltsfreibetrages weiteren Handlungsbedarf gesehen hatte.

Neue Gesichtspunkte haben sich auch aus dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 25. September 1992 IV B 5 - S 2288 a - 16/92 (BStBl I 1992, 545), mit dem dieser die "Nichtanwendung" des Senatsurteils in BFHE 167, 436, BStBl II 1992, 814 verfügte, nicht ergeben; das Schreiben enthält im Gegenteil keinerlei Begründung für diesen Schritt. Auch in seinem späteren Schreiben vom 16. Januar 1995 IV B 5 - S 2288 a - 17/94 (BStBl I 1995, 88) weist der BMF lediglich auf bereits bekannte Ausführungen des BVerfG in dessen Urteil in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, sowie auf die Bedeutung der Streitfrage hin. In gleicher Weise läßt sich schließlich auch aus dem Beschluß des BVerfG in FR 1995, 751 nichts herleiten, was gegen die Auffassung des Senats sprechen könnte. Dort hat das BVerfG lediglich ausgeführt, daß es keiner Vertiefung bedürfe, ob eine verfassungskonforme Auslegung des § 33c EStG im Hinblick auf den Ansatz einer zumutbaren Belastung möglicherweise deshalb nicht in Betracht komme, weil sie zu verfassungsrechtlich unverträglichen Ungleichheiten im Verhältnis zwischen Alleinerziehenden mit Kindern und Ehegatten mit Kindern führen könnte. Es ist aber nichts ersichtlich, was dafür sprechen könnte, daß das BVerfG an der in seinen Entscheidungen in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, und vom 17. Oktober 1984 1 BvR 527/80 u.a. (BVerfGE 68, 143) vertretenen Auffassung nicht mehr festhalten würde.

Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang vielmehr dem Einwand der Klägerin zu, daß die vom FA vertretene Auffassung (möglicherweise) zu einer verfassungswidrigen Benachteiligung erwerbstätiger Alleinerziehender im Verhältnis zu nichterwerbstätigen Alleinerziehenden führen könnte.